НАП: Корпоративно подоходно облагане и регистрация по ЗДДС при продажба на дарен недвижим имот от религиозна организация

Изх. №53-00-68

27.04.2023 г.

ЗКПО - чл.1, т.2

ЗДДС - чл.96

ЗДДС - чл.82, ал.2, т.3

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-68/31.03.2023 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) иЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка.

"Д" е религиозна институция регистрирана по реда на чл. 18 от Закона за Вероизповеданията(ЗВ). Организацията представлява мрежа от медитационни центрове в България, част от повече от 650 центъра по цял свят, основани от Лама Оле Нидал.

Институцията е взела решение за продажба на апартамент, който е нейна собственост от 26.11.2020 г. Апартаментът е получен като дарение по силата на нотариален акт за дарение на недвижим имот №101/2020 г. Сградата е стара и въведена в експлоатация преди повече от 5 г. До момента апартаментът се използва за нуждите на организацията от членовете й съгласно нейния устав за архив, провеждане на практики за членовете на организацията, срещи и др.

Продажбата на апартамента има за цел да осигури част от средствата, необходими за изграждане на собствен будистки центьр в гр. ..... Очакваната стойност на продажбата е в интервала 130 хил. евро до 190 хил. евро.

Религиозната институция не извършва търговска дейност. Финансирането на дейността на институцията е изцяло с членски внос и дарения.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. В сделката по продажба на апартамент религиозната институция представлява ли търговец по смисъла на чл. 1 от Търговския закон(ТЗ),при положение, че не извършва по занятие посочените сделки от същата разпоредба?
2. Дължи ли се корпоративен данък за продажбата?
3. Следва ли да се подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от датата на нотариалния акт за продажбата на апартамента, при положение че не е извършвана търговска дейност с имота, а е използван за нуждите на религиозната организация съгласно нейния устав и средствата получени от продажбата ще се използват за основната й дейност?

Предвид изложената фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи и втори въпроси:

Религиозните общности могат да придобиват статут на юридическо лице при условията и по реда на ЗВ. Регистрацията на религиозните общности като юридически лица се извършва от Софийския градски съд по реда на глава 49 "Общи правила" от Гражданския процесуален кодекс(ГПК). Софийският градски съд води публичен регистър на вероизповеданията със статут на юридически лица (чл. 14, чл. 15 и чл. 18 от ЗВ).

В Устава на вероизповеданието следва да се съдържат: наименованието и седалището на вероизповеданието; изложение на верското убеждение и богослужебната практика; структурата и органите на вероизповеданието; начина на определянето на управителните органи, правомощията им и продължителността на техния мандат; лицата, които имат право да представляват вероизповеданието, и начина за определянето им; начините, по които се вземат решения, и процедурите за свикване на заседанията на органите на вероизповеданието; начини на финансиране и имущество; начина на прекратяване и ликвидацията (чл. 17 от ЗВ).

Съгласно чл. 9 от приложения към запитването Устав на религиозната организация, същата осъществява целта си чрез:

• изучаване на будисткото учение и практикуване на методите, предназначени за светски хора;
• разработване и реализиране на проекти на местно, национално и международно ниво, които благоприятстват преподаването, изучаването и светското практикуване на Диамантения път на будизма на Линията Карма Кагю;
• участие в проекти, организирани от будистки организации от други страни;
• изграждане и придобиване на будистки молитвени домове, за публични религиозни обреди и служби;
• изграждане и поддържане на приюти, които благоприятстват будисткия път на съпровождане на смъртта, изграждане и поддържане на будистки гробищни паркове;
• организиране на семинари, конференции, лекции, курсове, срещи и други;
• организиране на изложби и други форми на представяне на будистко изкуство;
• изграждане на информационна база данни и библиотека за будисткото учение;
• организиране на собствени издателства, печатници, книжарници, издаване и разпространение на печатни издания, публикации, музикални записи на аудио-, видео-, мултимедийни и други информационни носители, и др.
• създаване и/или поддържане в страната и чужбина на благотворителни и/или хуманитарни институции, учебни заведения и научни звена;
• произвеждане, придобиване и използване на необхолимите материали и предмети за изучаването и практикуването на Диамантения път на тибетския будизъм;
• организиране пребиваването в Република България на висши духовни лица, лами, учители и др.

Съгласно чл. 23 от ЗВ регистрираните вероизповедания имат право за своите нужди да произвеждат и продават вещи, свързани с богослужебната им дейност, ритуали и обреди, като тези сделки не са търговски по смисъла на ТЗ.

Имуществото на организацията се придобива чрез доброволен труд, членски внос, дарения, завещания, приходи от държавни и местни субсидии, плодове от стопанисването на имоти, в това число наеми, печалби или дивиденти от участие в търговски дружества или сдружения на търговски дружества, извършване на стопанска дейност и други. Имуществото на организацията служи за организиране на дейностите по осъществяване на целите, изброени в устава.

По отношение на данъчното облагане на продажбата на въпросния имот и с оглед статута на религиозната организация, следва да се прецени дали намира приложение разпоредбата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО, съгласно която се облага печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.

Местните юридически лица, които не са търговци, подават ГДД по чл.92 от ЗКПО, само в случаите, когато осъществяват сделки по чл. 1 от ТЗ и/или отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество и/или са данъчно задължени за данък върху разходите по чл. 204, ал. 1 от ЗКПО.

Следва да се има предвид, че изброяването в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно. Според чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ (по аргумент на чл. 1, т. 2, която препраща към чл. 1 от ТЗ, а не само към чл. 1, ал. 1 от същия).

В съдебната практика се е наложило разбирането, че за да се приеме, че едно лице, което извършва сделки има качество на търговец, тези сделки, трябва да са източник на постоянен, регулярен доход, т.е. да са значителни по обем. Това тълкуване се използва и в данъчната практика по прилагането на чл. 1, т. 2 от ЗКПО. 

Предвид гореизложеното, на първо място трябва да се изследва дали сделката по продажба на въпросния апартамент попада сред тази посочени в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Сред изброените в тази разпоредба сделки е покупката, строежът, обзавеждането на недвижими имоти с цел продажба (чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ). В конкретния случай, продажбата на апартамента, собственост на организацията, не попада в тази хипотеза, тъй като имотът не е придобит с цел да бъде продаден. 

На следващо място трябва да се изследва обемът на конкретната дейност. Продажбата на апартамента е единичен случай, поради което не следва да попадне и в определението на чл. 1, ал. 3 от ТЗ.

Предвид статута на религиозната организация, за определяне на целта на продажбата е необходимо и да се изясни начинът на придобиване на имота - дали е пряко свързано с осъществяване на нестопанската дейност и дали самият имот е използван впоследствие за осъществяване тази нестопанска дейност.

Според изложеното в запитването, имотът е придобит чрез дарение и е използван само за посочената в устава нестопанска дейност на религиозната организация (за архив, провеждане на практики за членовете на организацията, срещи и др.). Предстоящата продажба на същия е с цел набиране на средства за продължаване на нестопанската дейност. Получените средства от продажбата на имота ще се използват самоза придобиване на друг имот за осъществяване на нестопанска дейност.

В заключение, може да се приеме, че приходът от продажбата на въпросния имот не попада в приложното поле на чл. 1, т. 2 от ЗКПО и не следва да бъде облаган с корпоративен данък.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2023 г.), всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 100 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от 2 последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

Облагаем оборот по смисъла на ал. 2 е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.

По отношение определянето на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96 от ЗДДС се взема предвид сумата на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите със ставка нула.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Законът е предвидил изключения от посоченото правило с разпоредбите на глава 4 от ЗДДС, в която изрично са посочени случаите на освободени доставки.

Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС (глава четвърта от ЗДДС) освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС за "нови сгради", а именно:

а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или

б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията(ЗУТ), или

в) които отговарят на следните условия:

аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, и

бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

Доколкото според изложеното в запитването, апартаментът е обособена част от стара сграда, за която няма данни да е преобразувана в нова, в резултат на някоя от дейностите посочени в § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДС, е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставчикът следва да третира съответната доставка като освободена. Съгласно ал. 7 на чл. 45 от ЗДДС, може да избере същата да бъде облагаема.

Освободените доставки не формират оборот за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.

Налице е и друго материално-правно основание за изключване на продажбата на въпросния имот от оборота за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС. Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС в облагаемия оборотне се включватдоставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето,както и доставките за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3 от закона.

"Дълготрайни активи" съгласно легалната дефиниция в § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице:

а) недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з", и

б) различни от посочените в буква "а" стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО с данъчна основа при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5000 лв.

В случая, въпросният апартамент е дълготраен актив по б. "а", използван в дейността на лицето.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда наДанъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.