НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на доставки на стоки и отдаване под наем на работници към лица от ЕС и трети страни

ОТНОСНО: Данъчно третиране на доставките на стоки и отдаването под наем на работници на лица от Европейски съюз (ЕС) и трети страни по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и законодателството в областта на социалното осигуряване

В Дирекция ОДОП .... постъпи Ваше запитване с вх. № 20-29-7 от 31.01.2022 г.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружеството е регистрирано по ЗДДС и продава сирене и кашкавал с трюфел на вътрешния пазар, като възнамерява да продава стоката, в това число и онлайн, в Германия, Европейския съюз (ЕС) и трети страни, включително Турция, както и да отдава под наем работници в Германия, ЕС и трети страни, вкл.Турция.

Поставени са следните въпроси:

1. В издадените от дружеството фактури за продаваната стока за Германия, ЕС и трети страни трябва ли да се начислява ДДС, колко процента и на какво основание?

2. Дружеството има ли право на данъчен кредит по разходите за фактури, издадени от доставчиците, установени в ЕС и трети страни?

3. За отдаването под наем на работниците в Германия, ЕС и трети страни следва ли да се начислява ДДС в издаваните от дружеството фактури, колко процента и на какво основание?

4. За отдаването под наем на работници следва ли да се издава от Националната агенция за приходите А1 - удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя?

5. На какви заплати следва да се назначават отдаваните под наем работници, какви данъци и осигуровки се дължат - по българското законодателство или на приемащата страна?

6. Има ли право на командировки работодателят и неговите работници в тези страни и, ако да, на какво основание?

7. При продажба на стоките по интернет в България, Германия, ЕС и трети страни следва ли да се начислява ДДС и на какво основание?

Предвид неясно изложената фактическа обстановка, изразявам следното принципно становище:

По прилагане на ЗДДС:

По първи, втори и седми въпрос:

За целите на данъчното третиране на доставките на стоки по реда на ЗДДС следва да се определи мястото на изпълнение.

Разпоредбите на чл. 17, ал. 1 и 2 от материалния закон определят място на изпълнение при доставки на стоки в зависимост от това дали е налице изпращане или транспортиране на стоките към получателя. Мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от ЗДДС (чл. 17, ал. 1 от ЗДДС). При доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или трето лице, съгласно чл. 17, ал. 2 от материалния закон, мястото на изпълнение е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя.

Облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които ЗДДС предвижда друго.

Когато извършваната от дружеството доставка на стока (сирене и кашкавал с трюфел) се определя като такава с място на изпълнение на територията на страната ще е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от материалния закон. На основание разпоредбата на чл. 66, ал. 1, т. 1 от закона ставката на данъка е 20 на сто за облагаемите доставки, освен изрично посочените като облагаеми с нулева ставка на данъка.

Съгласно чл. 28 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е:

1. доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика;

2. доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната.

Във връзка с изложеното по-горе ще е налице доставка на стока, облагаема с нулева ставка на данъка, съгласно разпоредбата на чл. 28, т. 1 и 2 от материалния закон, при условие че лицето разполага документи, посочени в чл. 21, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС).

Облагаеми с нулева ставка на данъка са и вътреобщностните доставки по смисъла на чл. 7 от закона. Съгласно алинея първа на същата законова разпоредба, вътреобщностна доставка е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по закона лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил на доставчика идентификационния си номер по ДДС.

Горната хипотезата ще е налице в случаите, в които представляваното от Вас дружество изпраща или транспортира стоките от територията на страната за получател, регистрирано по ДДС лице на територията на друга държава членка (в т.ч. Германия) до територията на друга държава членка. За прилагането на нулевата ставка на данъка съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 2 от закона дружеството следва да разполага с документите, посочени в текста на чл. 45 от ППЗДДС.

При вътреобщностна доставка на стоки по чл. 7, ал. 1 от закона, в издаваните от дружеството фактури като основание за прилагане на нулевата ставка на данъка се посочва "чл. 53, ал. 1 от ЗДДС".

Ако дружеството извършва доставки на стоки, чието изпращане или транспортиране започва от територията на друга държава членка или от трета страна, на основание чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение е извън територията на България. В този случай за доставката не се дължи данък на основание чл. 86, ал. 3 от с.з. При условие че мястото на изпълнение е на територията на друга държава членка, следва да се запознаете със законодателството на тази държава членка.

В случай че клиенти по доставките на стоки са данъчно незадължени лица от държави членки, следва да се съобразите с правилата за вътреобщностни дистанционни продажби на стоки.

На основание чл. 20, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на вътреобщностна дистанционна продажба на стоки е мястото, където стоката се намира към момента, в който завършва изпращането или транспортирането на стоката до получателя. Прилага се данъчната ставка на държавата членка на получателите като следва дружеството да се регистрира за Режим в Съюза или да се регистрира по ДДС в държавите членки на клиентите. При определени условия (чл. 20б, ал.1 от ЗДДС) мястото на изпълнение на вътреобщностната дистанционна продажба на стока ще е държавата членка, в която е установен доставчикът - България. В тази хипотеза приложимата ставка на данъка е 20 на сто съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Правото на данъчен кредит е регламентирано с разпоредбите на Глава седма от материалния закон.

На основание чл. 69, ал. 1, т. 1, 2 и 3 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС лице му е доставил или предстои да му достави, изискуемия от него данък като платец по Глава осма от същия закон и начисления данък при внос на стоки по реда на чл. 56 и 57 от закона, когато използва стоките и услугите за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

Ще е налице право на данъчен кредит по отношение на начисления данък за извършените разходи от дружеството (за стоки и/или услуги), когато доставчикът му е лице, регистрирано по ЗДДС или дружеството е платец на данъка по реда на Глава осма от материалния закон, като стоките и услугите следва да се използват за извършване на облагаеми доставки.

Доколкото поставяте въпрос за документи, издадени от чуждестранни лица и не сте определили вида на разходите (за стоки и/или услуги), правото на данъчен кредит би възникнало, ако за дружеството са налице гореизброените условия на чл. 69, ал. 1 от закона, изпълнени са условията по чл. 71 за неговото упражняване и не са в сила ограниченията по чл. 70 от същия нормативен акт.

По трети въпрос:

Във връзка с дефинираната от Вас доставка по "отдаване под наем на работници" следва да имате предвид, че относно приложимостта на разпоредбите в българското законодателство определянето на същата следва да е "осигуряване на персонал".

По своята същност "осигуряването на персонал" се изразява в задължението едно лице (работодател) да "предоставя" свои работници или служители на друго лице с оглед полагане на труд от страна на тези работници и служители за лицето, на което те се предоставят. За тази услуга лицето, на което се предоставя персонал, заплаща цена на дружеството, което предоставя своя персонал.

За целите на ЗДДС предоставянето на персонал представлява услуга, данъчното третиране на която изисква да се определи мястото на изпълнение на доставката и статута на получателя.

Във Вашето запитване сте посочили, че получатели на услугата по осигуряване на персонал са фирми от държави членки и трети страни. В тази връзка следва да имате предвид следното:

Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от материалния закон определя мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице. Съгласно тази разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга, в т.ч. на услугата по предоставяне на персонал е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност и той е данъчно задължено лице. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Способите и доказателствата, необходими за доказване статута на получателя, са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011),които имат задължителен характер и се прилагат от всички държави членки на ЕС.

В Раздел 4 "Място на доставка на услуга", подраздел 1 "Статут на получателя" от Регламент 282/2011 са разгледани доказателствата, с които доставчикът следва да разполага или трябва да получи от получателя на услугата, в зависимост от това дали е установен в държава членка или трета страна, за да определи дали същият е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

В случаите, в които българското дружество се снабди с доказателствата, че получателят на услугата е данъчно задължено лице (независимо дали е лице от друга държава членка или от трета страна), мястото на изпълнение на същата ще се определи като мястото, на което е установен получателят и съответно доставката на услугата ще се определи като доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Доставките с място на изпълнение извън територията на страната нямат характера на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, поради което за дружеството няма да възникне задължение да начисли данък на основание разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

По прилагане на осигурителното законодателство:

По четвърти и пети въпрос:

На основание чл. 5, ал. 1, изр. първо от Кодекса за социално осигуряване (КСО) "осигурител" евсяко физическо лице, юридическо лице или неперсонифицирано дружество, както и други организации, които имат задължение по закон да внасят осигурителни вноски за други физически лица. Според § 1, т. 15 от Допълнителните разпоредби на Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) "осигуряващ" е физическо или юридическо лице, което плаща изцяло или частично здравноосигурителна вноска или премия за трето лице. Разпоредбата на § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на Кодекса на труда (КТ) дефинира като "работодател" всяко физическо лице, юридическо лице или негово поделение, както и всяко друго организационно и икономически обособено образувание (предприятие, учреждение, организация, кооперация, стопанство, заведение, домакинство, дружество и други подобни), което самостоятелно наема работници или служители по трудово правоотношение, включително за извършване на надомна работа и работа от разстояние и за изпращане за изпълнение на работа в предприятие ползвател.

Легална дефиниция на понятието "предприятие, което осигурява временна работа" е дадена в § 1, т. 17 от Допълнителните разпоредби на КТ. Това е всяко физическо или юридическо лице, което извършва търговска дейност и сключва трудов договор с работник или служител, за да го изпрати да изпълнява временна работа в предприятие ползвател под негово ръководство и контрол след регистрация в Агенцията по заетостта.

Съгласно чл. 107р от КТ в трудовия договор с предприятие, което осигурява временна работа, се уговаря, че работникът или служителят ще бъде изпратен за изпълнение на временна работа в предприятие ползвател под негово ръководство и контрол. Ал. 4 от същия член гласи, че трудовият договор по ал. 1 се сключва при условията и по реда на раздел I от тази глава, както следва:

- до завършване на определена работа;

- за заместване на работник или служител, който отсъства от работа.

Според разпоредбата на чл. 107с, ал. 1 и ал. 5 от КТ предприятието, което осигурява временна работа, е длъжно:

- да изпрати уведомление до съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) по реда на чл. 62, ал. 3 от КТ;

- да начислява във ведомост за заплати трудовото възнаграждение на работника или служителя;

- да плаща на работника или служителя полагащото му се трудово възнаграждение;

- по писмено искане на работника или служителя да му издаде извлечение от документите за изплатените или неизплатените трудови възнаграждения и обезщетения;

- да осигури работника или служителя при условия и по ред, установени в КСО и в ЗЗО;

- по писмено искане на работника или служителя да му издаде и предостави необходимите документи, удостоверяващи факти, свързани с възникването, изпълнението и прекратяването на трудовото правоотношение, в 14-дневен срок от искането;

- при прекратяване на трудовото правоотношение да издаде заповед за уволнение или друг документ, с който се удостоверява прекратяването му.

I.Когато трудовата дейност се осъществява на територията на страни членки на ЕС, следва да се има предвид следното:

Разпоредбата на чл.121а, ал. 4 от КТ указва, че в случаите на изпращане на работници и служители, изпратени от предприятие, което осигурява временна работа, в рамките на предоставяне на услуги в друга държава членка на Европейския съюз, в друга държава страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство или в Конфедерация Швейцария, страните уговарят за срока на командировката поне същите минимални условия на работа, каквито са установени за работниците и служителите, изпълняващи същата или сходна работа в приемащата държава.

От горецитираните разпоредби следва, че предприятието, което осигурява временна работа, е работодател по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на КТ, осигурител според КСО и осигуряващ за целите на ЗЗО спрямо лицата, наети с цел изпълнение на временна работа в предприятие ползвател. Следователно то има задължението да уведомява компетентната ТД на НАП при сключване, изменение или прекратяване на трудовите договори с наетите от него лица чрез изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от КТ, да внася дължимите за тях осигурителни вноски по КСО и ЗЗО и да подава данни за осигуряването им в съответната ТД на НАП съгласно чл. 5, ал. 4 от КСО (декларации образец № 1 и 6).

В чл. 6а от КСО е регламентирано, че осигурителните вноски за работниците и служителите, командировани или изпратени по реда на чл. 121а, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 1 от КТ и по смисъла на чл. 12, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета от 29 април 2004 г. за координация на системите за социална сигурност, се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, както и други доходи от трудова дейност в приемащата държава и в България, но върху не по-малко от минималните ставки на заплащане на труда в приемащата държава, а за работниците и служителите, командировани или изпратени в държава, в която не са определени минимални ставки на заплащане - минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 1. Осигурителните вноски за тези лица се дължат в размерите по чл. 6, ал. 1 и се разпределят между осигурителите и осигурените по реда на чл. 6, ал. 3.

Разпоредбата на чл. 6а от КСО се прилага при условие, че за командированите или изпратените работници и служители е приложимо българското осигурително законодателство.

Приложимото законодателство за горепосочените лица се определя според координационните правила на регламентите в областта на социалната сигурност, които от 01.01.2007 г., датата на пълноправното членство на България в Европейския съюз, страната ни задължително прилага.

Координационните правила са въведени с Регламент (ЕИО) № 1408/71 на Съвета и регламента за неговото прилагане - Регламент (ЕИО) № 574/72. От 1 май 2010 г. са в сила нови регламенти за координация на системите за социалната сигурност - Регламент (ЕО) № 883/2004 и Регламент (ЕО) № 987/2009, който установява процедурата за прилагането му.

Държавите членки, в това число България, прилагат Регламент (ЕО) № 883/2004 и Регламент (ЕО) № 987/2009 с Конфедерация Швейцария от 01.04.2012 г., а с Норвегия, Лихтенщайн и Исландия - от 01.06.2012 г.

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент № 883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламентът, са подчинени на законодателството на само една държава членка (основание чл. 11(1) от Регламент № 883/2004).

Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент № 883/2004 е, че се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави членки.

Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си ("lex loci laboris"). Лицата, осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава членка, са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004).

С цел избягване на неблагоприятни последици, които биха настъпили за работниците, работодателите и институциите за социална сигурност, при прилагане на основното правило са предвидени изключения, едно от които е въведено с разпоредбата на чл. 12, параграф 1 от Регламент № 883/2004.

Съгласно чл. 12(1) от Регламент № 883/2004 лице, което осъществява дейност като заето лице в държава членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея и което е командировано от този работодател в друга държава-членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава членка, при условие че предвиденото времетраене на тази работа не превишава двадесет и четири месеца и че не е изпратено да замества друго лице.

Като изключение от основното правило, тази разпоредба поставя редица задължителни изисквания, чието изпълнение е абсолютно условие за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заетите лица, които временно извършват работа на територията на друга държава членка.

Едно от решаващите условия за прилагане на чл. 12(1) от Регламент № 883/2004 е командироващият работодател обичайно да осъществява дейността си на територията на изпращащата държава членка. Съгласно чл. 14(2) от Регламент № 987/2009 за целите на прилагането на чл. 12(1) от основния регламент, изразът "което обичайно осъществява дейността си в нея" се отнася до работодател, който обичайно извършва значителни по обхват дейности на територията на държавата членка, в която е установен, като се вземат предвид всички критерии, характерни за дейностите, извършвани от въпросното предприятие.

По отношение прилагането на тази разпоредба за предприятията, които осигуряват временна работа, на 3 юни 2021 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) постанови решение по дело С-784/19, "...... ЕВРОПА" ЕООД, образувано по преюдициално запитване на Административен съд ..... В Решението на СЕС се посочва, че член 14, параграф 2 от Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета от 16 септември 2009 година за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) № 883/2004 за координация на системите за социална сигурност трябва да се тълкува в смисъл, че за да се счита, че установено в държава членка предприятие, което осигурява временна работа, "обичайно осъществява дейността си" по смисъла на член 12, параграф 1 от Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета от 29 април 2004 година за координация на системите за социална сигурност, изменен с Регламент (ЕС) № 465/2012 на Европейския парламент и на Съвета от 22 май 2012 година, в тази държава членка, това предприятие трябва да извършва значителна част от дейността си по предоставяне на работници за временна работа в полза на предприятия ползватели, които са установени и упражняват дейностите си на територията на посочената държава членка.

Друго решаващо условие за прилагане на чл. 12(1) от Регламент № 883/2004 е поддържането на пряка връзка между работодателя и изпратеното лице. Наличието на пряка връзка предполага запазване на взаимоотношенията между командированото заето лице и изпращащия работодател в рамките на съществуващото помежду им правоотношение.

Следващо условие, определено в чл. 12(1) от Регламент № 883/2004, е предвиденото времетраене на работата да не превишава 24 месеца. Ако поначало е ясно, че времето, което е необходимо за извършване на работата, надвишава този период, разпоредбата не може да се приложи, дори лицето да е изпратено за срок до 24 месеца. Разпоредбата на чл. 12(1) от Регламент № 883/2004 въвежда общ период от 24 месеца без възможност за удължаване с допълнителен период.

В случай че предвиденото времетраене на работата превишава 24 месеца, заетото лице може да остане подчинено на българското законодателство, ако се постигне споразумение по чл. 16 от Регламент № 883/2004 между НАП и институцията по приложимо право на държавата членка, в която е командировано лицето.

Последното задължително условие, определено в чл. 12(1) от Регламент № 883/2004, е лицето да не е изпратено да замества друго лице. Предвид това, наетото лице може да остане подчинено на законодателството на изпращащата държава, при условие че не е изпратено на територията на друга държава членка, за да извършва работата на друго лице.

Разпоредбата на чл. 12(1) от Регламент № 883/2004 предвижда запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка и е приложима спрямо заети лица, които са подчинени на това законодателство по силата на това, че са осъществявали трудова дейност в предприятието, което ги командирова.

Въпреки това чл. 12(1) от Регламент № 883/2004 се прилага и спрямо лица, които са наети с цел да бъдат командировани в друга държава членка, при условие че непосредствено преди командироването са били подчинени на законодателството на изпращащата държава членка (основание чл. 14(1) от Регламент № 987/2009).

В случаите на командироване преценката относно изпълнението на задължителните условия във връзка с определяне и удостоверяване на приложимото законодателство се извършва от компетентната институция на изпращащата държава членка.

Работодател, установен в България, който изпраща заети лица, за да работят на територията на друга държава членка, е задължен да уведоми компетентната териториална дирекция на НАП (основание чл. 15(1) от Регламент (ЕО) № 987/2009). Уведомяването се извършва с подаване на формуляр по образец ("Искане за издаване на удостоверение А1 за приложимото осигурително законодателство за заето лице" - Окд-236).

В случаите по чл. 12(1) от Регламент (ЕО) № 883/2004 и на основание чл. 88 -90 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) след постъпване на "Искане за издаване на удостоверение А1 за приложимото осигурително законодателство за заето лице" (обр. Окд-236) в компетентната териториална дирекция на НАП, органът по приходите, определен да издаде удостоверението, извършва проверка на данните, представени в искането и извършва анализ на приложените към него доказателства. При установяване на несъответствия или в случаите на недостатъчна информация и/или доказателства такива могат да бъдат изискани допълнително. Въз основа на установеното при анализа органът по приходите издава удостоверение А1 или се произнася с мотивиран отказ. Изпълнението на задължителните условия за издаване на удостоверение А1 се преценява само по конкретна фактическа обстановка и самостоятелно от органа по приходите, на когото е възложено издаването на документа. Въз основа на прогласените принципи за самостоятелност, независимост и обективност, единствено в правомощията на съответния орган по приходите е след анализиране на конкретните факти и обстоятелства да издаде искания формуляр или да откаже издаването му.

В случаите, при които е отказано издаването на удостоверение А1, в съответствие с основното правило на чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) № 883/2004 за периода, през който наетото лице полага труд на територията на друга държава членка, за него ще бъде приложимо осигурителното законодателство на тази държава членка. Отказът да бъде издаден формуляр А 1 не означава, че наетото лице не може да бъде командировано и че за него не следва да се спазват разпоредбите на КТ, а само че не се запазва осигурителното законодателство на изпращащата държава членка - в случая България.

В тази връзка Ви обръщам внимание на разпоредбата на чл. 21 от Регламент (ЕО) № 987/2009, която въвежда следните задължения за работодателите:

- Работодател, чието седалище или място на дейност се намира извън компетентната държава членка, изпълнява всички задължения, произтичащи от законодателството, приложимо за това заето лице, по-специално задължението за плащане на вноските, предвидени в това законодателство, така както ако седалището или мястото му на дейност се намираха в компетентната държава членка;

- Работодател, чието място на дейност не е в държавата членка, чието законодателство се прилага, и заетото лице могат да се договорят последното да изпълнява от свое име задълженията на работодателя по плащането на вноски без да се засягат основните задължения на работодателя. Работодателят изпраща известие за тази договореност на компетентната институция на тази държава членка.

II.Когато работниците и служителите са изпратени да полагат труд на територията на страни извън Европейския съюз, могат да възникнат следните хипотези:

• Изпращане в страна, с която България има сключен договор/спогодба в областта на социалната сигурност;
• Изпращане в страна, с която България няма сключен договор/спогодба в областта на социалната сигурност;

Тъй като в запитването не е посочено конкретно в коя "трета страна" извън ЕС ще бъдат изпращани Вашите работници и служители, а единствено като пример е посочена Република Турция, следва да имате предвид, че Република България има сключено споразумение с Република Турция, подписано в Анкара на 4.11.1998 г. То регулира взаимните отношения между двете страни по въпроса за изплащането на пенсиите, отпуснати съгласно законодателството на Република България, на лица, преселили се в Република Турция след 1 май 1989 год. и не обхваща нито здравното, нито социалното осигуряване на гражданите на двете страни, когато полагат труд в тях.

Когато дейността се осъществява в трета страна, с която България няма сключен договор/спогодба за социална сигурност, който/която да въвежда правила при определяне на приложимо законодателство, на основание сключените трудови договори с лицата е приложимо българското осигурително законодателство.

Съгласно чл. 12 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ) българските граждани, работещи в чужбина по трудови или служебни правоотношения с български осигурител, се осигуряват задължително по българското законодателство. В чл. 13, ал. 1 от същата наредба е указано, че осигурителните вноски за работещите в чужбина по трудово правоотношение с български работодатели се разпределят по реда на чл. 6, ал. 3 и чл. 157, ал. 3 от КСО, а за работещите по служебни правоотношения са за сметка на държавния бюджет. Осигурителните вноски се внасят по сметка на ТД на НАП от изпращащата организация до 25-о число на всеки календарен месец, следващ месеца, за който се отнасят (чл. 13, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ). Осигурителните вноски за лицата по чл. 13, ал. 1 се изчисляват върху левовата заплата и върху левовата равностойност на валутната заплата по курса на Българската народна банка към датата на начисляването или плащането (чл. 14 от НООСЛБГРЧМЛ).

Предвид цитираните разпоредби, представляваното от Вас дружество в качеството му на осигурител (работодател) за командированите работници следва да ги осигурява по описания по-горе ред за времето, през което работят в Турция. Дължимите осигурителни вноски се изчисляват върху получените брутни месечни възнаграждения (включително начислените и неизплатените или неначислените възнаграждения), но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основните икономически дейности и квалификационни групи професии (основание чл. 6, ал. 3 от КСО).

НАП е компетентна да предоставя становища само по прилагане на данъчното и осигурителното законодателство, но не и по въпроси, свързани с тълкуване и коментиране на разпоредби от други нормативни актове.

В тази връзка, командироването от гледна точка на трудовото законодателство и определяне на размера на трудовото възнаграждение са от компетентността на Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда", която осъществява цялостния контрол за спазване на трудовото законодателство във всички отрасли и дейности (чл. 399, ал. 1 от КТ), а също така и е централното звено за връзка по отношение прилагането на Директива на Европейския парламент и на Съвета 96/71/ЕО от 16 декември 1996 г. относно командироването на работници в рамките на предоставянето на услуги, която се прилага по отношение на лица, които са командировани на територията на други държави членки.

По прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ):

По пети въпрос:

Относно услугата "предоставяне на персонал" и липсата на конкретика - кой ще изплаща възнаграждението - Вие или работодателят от другата държава, няма данни за сключени договори, изразявам следното принципно становище:

Съгласно разпоредбата на чл. 75 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай поради непосочване на всички държави, в които ще се полага трудът на отдадените под наем работници, ще се разгледат разпоредбите на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Федерална република Германия и между Република България и Република Турция.

Ако работниците се командироват до другата държава и не е налице услугата "предоставяне на персонал", тогава от значение е престоят на същите в другата държава, кое лице изплаща възнаграждението и дали то притежава място на стопанска дейност в другата държава.

Предвид описаната фактическа обстановка може да се приеме, че служителите остават местни лица на България за данъчни цели на основание чл. 4 от ЗДДФЛ .

Съгласно чл. 14 от СИДДО, сключена с Федерална република Германия, заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава.

Независимо от разпоредбата на ал. 1, възнаграждение, получено от местно лице на едната договаряща държава за положен труд в другата договаряща държава, се облага само в първата посочена държава (България), ако:

а) получателят пребивава в другата държава за период или периоди ненадвишаващи общо 183 дни във всеки дванадесет месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, и

б) възнаграждението е платено от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на другата държава, и

в) възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в другата държава.

Разпоредбата на чл. 15 от СИДДО с Република Турция регламентира условията за правото на облагане с данък по същия ред, изложен по-горе.

Следователно, ако командировате работници на територията на Федерална република Германия или на територията на Република Турция и техният престой е по-малък от 183 дни във всеки дванадесет месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, вие сте платец на възнагражденията и нямате място на стопанска дейност в съответната държава, данъкът върху възнагражденията ще се дължи в Република България. Ако едно от посочените условия не е налице, данъкът ще се дължи в другата държава.

Ако се сключи договор за предоставяне на персонал на чуждестранен работодател и платец на дохода се явява чуждестранното лице, следва да имате предвид, че може да се приеме, че чуждестранното дружество би следвало да се разглежда като "икономически" работодател, тъй като физическите лица ще изпълняват служебните си задължения изцяло под негов контрол и указания. Следователно няма да са налице условията на ал. 2 от чл. 14 от СИДДО с Федерална република Германия и чл. 15 ал. 2 от СИДДО с Република Турция и данъкът ще се дължи в другата държава. За този случай, в чл. 14, ал. 3 от СИДДО с Федерална република Германия е посочено, че разпоредбите на ал. 2 не се прилагат по отношение на възнаграждение за положен труд в рамките на преотдаване на професионална работна сила.

По прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО):

По шести въпрос:

Признаването на счетоводните разходи за пътуване и престой за данъчни цели е регламентирано с разпоредбата на чл. 33 и чл. 10 от ЗКПО.

Съгласно съдържанието на цитираните норми е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

- пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице,

- физическите лица, извършили пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице,

- разходите да са документално обосновани.

В случаите, при които в ЕООД са направени разходи за пътуване и престой на неговия собственик, от съществено значение е как и на какво основание лицето осъществява дейност в полза на дружеството и как разходите, които е извършило, са свързани с тази дейност. Разпоредбата на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО определя еднозначно изискването лицата (собственици) да са в извънтрудови взаимоотношения с данъчно задълженото лице.

Посоченото нормативно основание определя, че разходите за пътуване и престой на физическо лице собственик на дружеството ще бъдат признати само при наличие на договорни отношения (договор за управление или друг облигационен договор). Ако физическото лице пътува и престоява единствено в качеството си на едноличен собственик, без връзка с дейността на дружеството, счетоводните разходи в тази връзка не са признати за данъчни цели на основание чл. 33, ал. 2 от ЗКПО.

Освен изискванията на чл. 33 от закона, разходите следва да са документално обосновани в съответствие с разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО, което означава, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващвярно стопанската операция. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат различни по вид и съдържание документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, фактури или други документи от хотел, място за нощувка, самолетни билети (чл. 10, ал. 5 от ЗКПО) фактури за гориво, пътни листи, отчети за извършената работа и други документи.

ЗКПО не поставя ограничение за размера на разходите за пътуване и престой. Същите следва да са съобразени с обичайните размери, които се признават по силата на Наредбата за командировките в страната (НКС) и Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ).

За лицата, които са наети по силата на трудово правоотношение е приложима разпоредбата на чл. 121, ал.1 от КТ, която регламентира, че работници и служители могат да бъдат командировани за изпълнение на трудовите задължения извън мястото на постоянната им работа, но за не повече от 30 календарни дни без прекъсване.

На основание чл. 215, ал. 1 от КТ командированите, освен брутното си трудово възнаграждение, получават пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определени от Министерския съвет. Размерите са определени в цитираните по-горе НКС и НСКСЧ.

Работодателят не е ограничен в изплащането на по-голям размер на дневни пари от определените в цитираните наредби, но когато се превиши двукратния им размер, превишението подлежи на облагане с данък.

За целите на облагането с данък върху доходите, размерът на дневните пари, изплащани на командировани лица над двукратния им размер, е регулиран чрез нормата на чл. 24, ал. 2, т. 5, буква "б" от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

Друга норма, по силата на която се командироват и изпращат работници и служители в рамките на предоставяне на услуги, е чл. 121а от КТ. Заплащането на командировъчни пари при командироване и изпращане в рамките на предоставяне на услуги по чл. 121а от КТ е уредено в разпоредбите на чл. 215, ал. 2 от КТ. При командироване по чл. 121а, ал. 1, т. 1 и при изпращане по чл. 121а, ал. 2 т. 1 от КТ работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение, още и пътни пари при условия, определени в наредбата по чл. 121а, ал. 8 от КТ. По отношение на дневните пари, следва да се има предвид, че в чл. 121а от КТ и Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (НУРКИРСРПУ) не се използва терминът "дневни командировъчни пари", тъй като при този вид предоставяне на услуги и командироване дневни пари не се изплащат.

Правилата за документална доказаност на разходите за командироване на работници и служители съгласно чл. 10 от ЗКПО в еднаква сила важат, както в случаите на командироване по реда на чл. 121, така и по реда на чл. 121а от КТ.

Съобразявайки изложеното в настоящия отговор, дружеството, следва да определи в коя от разгледаните по-горе възможности за командироване попада и да съобрази данъчното облагане по ЗКПО и ЗДДФЛ.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и поставените в същото въпроси. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.