Относно: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция ОДОП ..... постъпи писмено запитване с вх. № 07-00-82 от 18.02.2022 г. относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: С Постановление на Министерски съвет № 326/12.10.2021 г. Министерство на финансите предоставя финансови средства на общините в България с цел субсидиране на оперативните разходи на автобусните превозвачи за преодоляване на последствията от COVID-19. След изпълнение на изискванията в ПМС, общините разпределят субсидиите и изискват от превозвачите да издават фактури с начислен ДДС.
Поставен е следният въпрос: Следва ли да се начислява ДДС върху получената от дружеството субсидия по реда на ПМС № 326/12.10.2021 г., целяща възстановяване на загуби от извършени оперативни разходи за гориво-смазочни материали, заплати и осигуровки?
В отговор на поставения от Вас въпрос, съобразявайки приложимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена.
Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон (изречение първо на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС). Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката.
Предвид § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за:
а) покриване на загуби;
б) финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.
С оглед законосъобразното третиране по ЗДДС на получените безвъзмездни средства в изпълнение на мерки във връзка с COVID-19 следва да се прецени дали същите представляват субсидии и финансирания, пряко свързани с цената и подлежат ли на облагане съгласно чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС или са финансиране на разходи, като следва да се има предвид правната им характеристика.
С писмо на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-00-126/06.08.2018 г. е изяснено съдържанието на понятието "субсидия" с оглед приложението на ЗДДС. В същото е пояснено, че по тълкувателен път от нормативните актове, регламентиращи предоставяне или получаване на субсидии, под "субсидия" следва да се разбира безвъзмездно заплащане в полза на определено лице на суми от държавния или общинския бюджет или от специални фондове.
За да се определи субсидията като пряко свързана с цената, Съдът на Европейския съюз указва, че следва да се установи пряка връзка между субсидията и разглежданите стоки или услуги. В пар. 14 на решение на Съда на Европейския съюз по дело С-184/00 съдът постановява: "Това налага да се установи на ранен етап, че купувачите на стоките или услугите се ползват от субсидията, предоставена на бенефициера. Цената, платима от купувача, трябва да бъде определена по такъв начин, че да намалява пропорционално на субсидията, предоставена на продавача или доставчика на стоките или услугите, което следователно представлява елемент при определянето на цената, поискана от последния. Съдът трябва обективно да прецени дали фактът, че субсидия се изплаща на продавача или доставчика, позволява на последния да продава стоките или да предоставя услугите на цена, по-ниска от тази, която би трябвало да изисква при отсъствие на субсидия."
Съгласно чл. 2, ал. 1 от Постановление № 326/12.10.2021 г., разходи за изпълнение на мерки във връзка с COVID-19 се извършват за субсидиране на пътнически превози по междуселищни автобусни линии, извън тези по Наредбата за условията и реда за предоставяне на средства за компенсиране на намалените приходи от прилагането на цени за обществени пътнически превози по автомобилния транспорт, предвидени в нормативни актове за определени категории пътници, за субсидиране на обществени пътнически превози по нерентабилни автобусни линии във вътрешноградския транспорт и транспорта в планински и други райони и за издаване на превозни документи за извършване на превозите, приета с Постановление № 163 на Министерския съвет от 2015 г. (обн., ДВ, бр. 51 от 2015 г.; изм. и доп., бр. 53 от 2017 г. и бр. 83 от 2020 г.), до размера на средствата по чл. 1, ал. 1, приложение № 1, колона 3.
Когато мерките във връзка с COVID-19 имат за цел възстановяване на извършени разходи, получените безвъзмездни средства не са субсидии, пряко свързани с доставка и не следва да се включват в данъчната основа по чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В този смисъл, тези суми не са свързани с конкретна доставка, поради което плащането им не следва да се документира с данъчен документ - фактура по смисъла на чл. 113 от закона. Това е така, тъй като съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК. Органът по приходите, осъществяващ съответното производство, има оперативна самостоятелност и извършва преценка относно вида на доставките на ревизирания субект съобразно представените документи. Това е пряко отражение и на действието на принципите за обективност, самостоятелност и независимост в дейността на органите по приходите.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
С Постановление на Министерски съвет № 326/12.10.2021 г. Министерство на финансите предоставя финансови средства на общините в България с цел субсидиране на оперативните разходи на автобусните превозвачи за преодоляване на последствията от COVID-19. След изпълнение на изискванията в постановлението общините разпределят субсидиите и изискват от превозвачите да издават фактури с начислен ДДС.
Въпрос: Следва ли да се начислява ДДС върху получената от дружеството субсидия по реда на ПМС № 326/12.10.2021 г., целяща възстановяване на загуби от извършени оперативни разходи за гориво-смазочни материали, заплати и осигуровки?
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на закона е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена.
По силата на изречение първо на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката.
Съгласно § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за:
- покриване на загуби;
- финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.
За законосъобразното третиране по ЗДДС на получените безвъзмездни средства в изпълнение на мерки във връзка с COVID-19 следва да се прецени дали те представляват субсидии и финансирания, пряко свързани с цената и подлежащи на облагане по чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, или са финансиране на разходи, като се отчита правната им характеристика.
С писмо на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 91-00-126/06.08.2018 г. е изяснено съдържанието на понятието "субсидия" с оглед приложението на ЗДДС. В него е пояснено, че по тълкувателен път от нормативните актове, регламентиращи предоставяне или получаване на субсидии, под "субсидия" следва да се разбира безвъзмездно заплащане в полза на определено лице на суми от държавния или общинския бюджет или от специални фондове.
За да се определи субсидията като пряко свързана с цената, Съдът на Европейския съюз указва, че трябва да се установи пряка връзка между субсидията и разглежданите стоки или услуги. В пар. 14 на решение по дело С-184/00 Съдът постановява, че трябва да се установи на ранен етап, че купувачите на стоките или услугите се ползват от субсидията, предоставена на бенефициера. Цената, платима от купувача, трябва да бъде определена така, че да намалява пропорционално на субсидията, предоставена на продавача или доставчика на стоките или услугите, което представлява елемент при определянето на цената, поискана от последния. Съдът трябва обективно да прецени дали фактът, че субсидия се изплаща на продавача или доставчика, му позволява да продава стоките или да предоставя услугите на цена, по-ниска от тази, която би трябвало да изисква при отсъствие на субсидия.
Съгласно чл. 2, ал. 1 от Постановление № 326/12.10.2021 г. разходи за изпълнение на мерки във връзка с COVID-19 се извършват за субсидиране на пътнически превози по междуселищни автобусни линии, извън тези по Наредбата за условията и реда за предоставяне на средства за компенсиране на намалените приходи от прилагането на цени за обществени пътнически превози по автомобилния транспорт, предвидени в нормативни актове за определени категории пътници, за субсидиране на обществени пътнически превози по нерентабилни автобусни линии във вътрешноградския транспорт и транспорта в планински и други райони и за издаване на превозни документи за извършване на превозите, приета с Постановление № 163 на Министерския съвет от 2015 г. (обн., ДВ, бр. 51 от 2015 г.; изм. и доп., бр. 53 от 2017 г. и бр. 83 от 2020 г.), до размера на средствата по чл. 1, ал. 1, приложение № 1, колона 3.
Когато мерките във връзка с COVID-19 имат за цел възстановяване на извършени разходи, получените безвъзмездни средства не са субсидии, пряко свързани с доставка и не следва да се включват в данъчната основа по чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В този смисъл тези суми не са свързани с конкретна доставка, поради което плащането им не следва да се документира с данъчен документ - фактура по смисъла на чл. 113 от ЗДДС.
Това произтича от чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, според който всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117.
Извод: Субсидията, предоставена по реда на ПМС № 326/12.10.2021 г. за възстановяване на извършени оперативни разходи (гориво-смазочни материали, заплати и осигуровки), не представлява субсидия, пряко свързана с доставка по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, не се включва в данъчната основа и не следва да се начислява ДДС и да се издава фактура за нейното получаване.
Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК. Органът по приходите, осъществяващ съответното производство, разполага с оперативна самостоятелност и извършва преценка относно вида на доставките на ревизирания субект съобразно представените документи, в съответствие с принципите за обективност, самостоятелност и независимост в дейността на органите по приходите.
Извод: Приложимостта на изложеното становище е обусловена от конкретната фактическа обстановка, установена в съответното производство по ДОПК, като органите по приходите самостоятелно преценяват вида на доставките въз основа на представените доказателства.
