НАП: Начисляване на ДДС при публична продан на недвижим имот в режим на съпружеска имуществена общност по чл. 131 ЗДДС

Изх. № М-24-35-16

Дата: 03. 05. 2022 год.

ЗДДС, чл. 131.

ОТНОСНО:дължим данък върху добавената стойност (ДДС) при продажба чрез публична продан на недвижим имот, придобит под режим на съпружеска имуществена общност (СИО), съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), с вх. №............. г. е заведено Ваше писмо, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - ....., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Предмет на изпълнение - публична продан по образувано изпълнително дело е недвижим имот, находящ се в село К, общ. ....., и състоящ се от урегулиран поземлен имот (УПИ) с площ от 1050 кв.м., ведно с находящите се в него жилище с мазе с площ всяко по 70 кв.м., жилище с площ 113 кв.м. и второстепенна постройка с площ от 70 кв.м. Посоченият недвижим имот е собственост в режим на СИО на ипотекарните длъжници - физически лица, и е придобит с Нотариален акт за прехвърляне на недвижим имот срещу задължение за издръжка и гледане от 02.10.1992 г. от съпруга.

Длъжник по изпълнителното дело е съпругата лично и в качеството ѝ на едноличен търговец. Същата е регистрирано по ЗДДС лице от 28.01.2000 г.

От приложения към запитването Нотариален акт за договорна ипотека върху недвижим имот е видно, че имотът, предмет на публична продан, е предоставен за обезпечение по договор за банков кредит за инвестиционни и оборотни средства, предоставен на едноличния търговец.

Във връзка с гореизложеното сепоставя въпросът следва ли частният съдебен изпълнител да начисли данък върху добавената стойност върху продажната цена на ½ идеална част от описания имот в режим на СИО?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставения въпрос:

1. Относима съдебна практика и нормативна уредба

1. Практика на Съда на Европейския съюз (СЕС)

СЕС приема, че от текста на член 2, точка 1 от Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (Шеста директива) е видно, че данъчнозадълженото лице трябва да действа "в това си качество", за да бъде съответната сделка облагаема с ДДС. За сметка на това данъчнозадължено лице, което извършва сделка в лично качество, не действа като данъчнозадължено лице и не попада в обхвата на ДДС (Решения Armbrecht, C-291/92 от 04.10.1995 г., т. 16-18, Bakcsi, C-415/98 от 08.03.2001 г., т. 24, и Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, С-331/14 от 09.07.2015 г., т. 18).

Съгласно постоянната практика на съда понятието "данъчнозадължено лице" се определя във връзка с понятието "икономическа дейност", което съгласно член 4, параграф 2 от Шеста директива обхваща всички дейности на производители, търговци и доставчици на услуги, и по-специално сделките, включващи използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него (Решения Słaby и др., C-180/10 и C-181/10 от 15.09.2011 г., т. 43 и 44, и Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, С-331/14 от 09.07.2015 г., т. 19).

Съдът сочи, че "В случай на употреба на капиталова стока както за целите на икономическата дейност, така и за лични цели, заинтересованото лице има избор, за нуждите на ДДС, или да включи тази стока изцяло в имуществото на предприятието си, или да я задържи изцяло в своето лично имущество, като по този начин напълно я изключва от системата на ДДС, или пък да я включи в предприятието само доколкото тя действително се използва за целите на ефективната икономическа дейност (вж. решение Charles и Charles-Tijmens, C‑434/03, т. 23). В този смисъл една такава стока може да бъде изключена от системата на ДДС, дори да е използвана частично за нуждите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, което в този случай обаче е лишено от всякакво право на приспадане (вж. решение Bakcsi, C‑415/98, т. 27). Когато обаче данъчнозадължено лице е избрало да включи изцяло в имуществото си капиталова стока, която използва както за стопански цели, така и за лични цели, продажбата на тази стока подлежи изцяло на облагане с ДДС в съответствие с член 2, параграф 1 и член A, параграф 1, буква а) от Шеста директива." (вж. решение Bakcsi, С-415/98, т. 38).

Освен това, когато продава актив, част от който е избрало да запази за лични цели, данъчнозадълженото лице не действа в това си качество, що се отнася до продажбата на тази част (вж. в този смисъл решение Armbrecht, C‑291/92 т. 24).

Според СЕС "От посочената по-горе съдебна практика обаче не може да се направи извод, че продажбата от данъчнозадължено лице на поземлен имот, който това лице е включило в личното си имущество, не подлежи на облагане с ДДС само поради този факт. Всъщност доколкото извършваните възмездно от данъчнозадълженото лице сделки поначало се облагат с ДДС, когато същото действа в това си качество допълнително условие, наред с включването на съответния имот в посоченото лично имущество, е продажбата да бъде извършена от данъчнозадълженото лице не в рамките на икономическата му дейност, а като част от управлението на личното му имущество.

В това отношение безспорно е вярно, че обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия притежател само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност (в този смисъл Решение Słaby и др., C-180/10 и C-181/10 от 15.09.2011 г., т. 36). Освен това от тази гледна точка обстоятелството, че предметът на продажбата е бил придобит от данъчнозадълженото лице с личните му средства, не може да има определящо значение." (Решение Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, С-331/14 от 09.07.2015 г., т. 22-23).

Съдът сочи, че релевантен критерий за преценка е дали заинтересованото лице е предприело активни действия за търговия с недвижими имоти като е използвало средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 4, параграф 2 от Шеста директива, като например осъществяване на благоустройствени дейности в имота и прилагане на изпитани търговски практики (в този смисъл Решение Słaby и др., C-180/10 и C-181/10 от 15.09.2011 г., т. 39 и 40), и че всъщност такива инициативи обикновено не се вписват в действията по управление на личното имущество от неговия притежател (в този смисъл Решение Słaby и др., C-180/10 и C-181/10 от 15.09.2011 г., т. 41, и Petar Kezić, s.p., Trgovina Prizma, С-331/14 от 09.07.2015 г., т. 24).

2. Практика на Върховния административен съд (ВАС)

Според ВАС в случаите на придобиване на недвижим имот в режим на СИО, когато единият от съпрузите е регистрирано по ЗДДС лице и имотът се придобива за целите на осъществяваната от същия съпруг независима икономическа дейност, то за начисления данък върху добавената стойност при придобиването на имота за регистрираното лице е налице право на приспадане на данъчен кредит за целия размер на начисления данък. С мотива, че СИО е особена, съвместна, бездялова собственост, в която всеки и двамата съпрузи притежават едновременно целия имот, а не обикновена съсобственост (по смисъла на гражданското право), в която всеки един от съсобствениците да има дял от идеалната част, ВАС отхвърля аргументите на органите по приходите, че СИО е с равни дялове, респективно за съпруга, претендиращ право на приспадане на данъчен кредит, е налице такова в размер на ½ част от начисления данък върху добавената стойност при придобиването на имота (Решения на ВАС №№ 92/2011 г., 9390/2011 г., 9473/2011 г. и 3627/2010 г.).

3. Относими норми отЗакона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ)

"Чл. 27, ал. 1 Физическо лице - собственик на предприятието на едноличния търговец, може да включи в имуществото на едноличния търговец придобити от него движими и недвижими вещи, които:

1. не са в режим на съсобственост, или

2. са част от съпружеска имуществена общност.

(2) Вещите по ал. 1 се завеждат в счетоводството на едноличния търговец по документално доказаната им цена на придобиване.

(3) В случаите по ал. 1 физическото лице - собственик на едноличния търговец, съставя протокол, в който посочва вида на вещта и цената по ал. 2.

(4) В случаите по ал. 1, т. 2 другият съпруг декларира с нотариално заверена декларация съгласието си за включване на вещта в имуществото на едноличния търговец.

(5) Ако впоследствие вещта по ал. 1 бъде изключена от имуществото на едноличния търговец и премине към физическото лице - собственик, за данъчни цели се смята, че физическото лице - собственик на едноличния търговец, извършва продажба на тази вещ по пазарна цена, независимо от обстоятелствата по чл. 13."

4. Относими норми от ЗДДС иПравилника за прилагане наЗДДС(ППЗДДС)

"Чл. 45 Доставка, свързана със земя и сгради

(1) Освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.

(3) Освободена доставка е и доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.

(5) Алинея 1 не се прилага по отношение на:

1. прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови;

(7) В случаите на доставка по ал. 1, 3 и 4 доставчикът може да избере тя да бъде облагаема."

Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението за "нови сгради", дадено в § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. Дефиниция на понятието "прилежащ терен към сграда" за целите на ЗДДС е дадена в §1, т. 6 от ДР на ЗДДС.

Съгласно чл. 83, ал. 5 от ППЗДДС правото на избор по чл. 45, ал. 7 от закона в случаите на публична продан по реда на чл. 131 от закона се упражнява от собственика на вещта (длъжника, залогодателя, съответно собственика на ипотекираната вещ) след покана от публичния или съдебния изпълнител. Когато до обявяването на проданта не постъпи писмено уведомление от собственика на вещта (длъжника, залогодателя, съответно собственика на ипотекираната вещ), доставката е освободена. А по силата на ал. 6 на цитираната разпоредба в случаите на продажба по чл. 131 от закона, когато за предмета на проданта е приложим чл. 50, ал. 1 от закона, собственикът на вещта (длъжникът, залогодателят, съответно собственикът на ипотекираната вещ) трябва да уведоми публичния изпълнител, съдебния изпълнител или заложния кредитор за наличие на това обстоятелство до обявяването на проданта.

II.Данъчно третиране по ЗДДС на продажбата (вкл. припублична продан) на недвижим имот

1. Данъчно третиране по ЗДДС на продажбата (вкл. припублична продан) на недвижим имот

Режимът на облагането на доставката на стоки или услуги при публична продан, регламентиран в разпоредбата на чл. 131 от ЗДДС, е приложим единствено в случаите, когато собственикът на вещта (длъжникът, залогодателят, съответно собственикът на ипотекирания имот) е регистрирано по закона лице. Освен това на облагане с данък върху добавената стойност ще подлежат само продажбите на стоки или имоти, които биха били предмет на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от същия закон в случаите на обикновена продажба. Такъв е случаят при доставка с предмет прехвърлянето на право на собственост върху УПИ по смисъла на Закона за устройство на територията(ЗУТ), съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС. В този смисъл не се облагат с ДДС принудителни продажби на стоки или имоти, които са предмет на освободена доставка, каквато е например прехвърлянето на собствеността върху сгради, които не са нови, и прилежащия им терен, ако не е упражнено правото на избор същите да се третират като облагаеми. Режимът на чл. 131 от ЗДДС не се прилага и когато собственикът на вещта не е регистрирано по същия закон лице.

2. Данъчно третиране на публична продан на недвижим имот в режим на СИО, когато някой от собствениците е регистрирано по ЗДДС лице

В представената фактическа обстановка за физическото лице, регистрирано по ЗДДС в качеството на едноличен търговец, не се сочат данни дали въпросният имот е включен в активите на едноличния търговец, поради което отговорът е принципен.

Предвид практиката на СЕС за възможността лично имущество (капиталова стока) да се включи изцяло или частично в имуществото на данъчнозадължено по закона лице, включително, когато е в режим на съсобственост - в рамките на квотата на това лице (виж Решение на СЕС по дело С-25/03, т. 74), тълкуванието на ВАС и правната теория относно режима на СИО съобразно българското право - Семейния кодекс, като съвместна бездялова собственост, следва да се приеме, че по отношение на такъв имот (придобит в режим на СИО) при приобщаването му за независимата икономическа дейност на някой от съпрузите - регистрирано по ЗДДС лице, за същото възникват всички права и задължения по този закон: правото за приспадане на данъчен кредит за платения при покупката данък върху добавената стойност за имота, при общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от ЗДДС, задължението за корекция на данъка в случаите и по реда на чл. 79 от закона и задължението за начисляване на данък при продажбата на същия. По-специално следва да се приеме, че е допустимо в случаите, когато регистрирано по ЗДДС лице придобива имот в режим на СИО, който ще използва изцяло за независимата си икономическа дейност, за това лице ще е налице право на приспадане на данъчен кредит за целия размер на начисления данък върху добавената стойност при придобиването на имота. В същото време такова включване на имота в имуществото на предприятието на регистрираното лице би довело до задължението за начисляване на данък върху добавената стойност върху продажната цена на целия имот.

Във връзка с изложеното, за целите на ЗДДС данъчното третиране на последващото разпореждане с имота ще се определи в зависимост от това дали придобитият имот в режим на СИО е включен в имуществото на предприятието (на съвкупността от активи, предназначени за извършване на независима икономическа дейност) на някой от съпрузите . Формално - по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ (когато същият извършва дейност като едноличен търговец) това би било несъмнено основание за облагаемост с ДДС на последваща продажба на имота, независимо дали при същата лицето се афишира като едноличен търговец. Но и при липса на такова формално включване в имуществото на едноличния търговец или по отношение на лица, които нямат това качество, правнорелевантни за преценката за облагаемост или не на последващата доставка са използването на имота за целите на независима икономическа дейност, приспадането или не от страна на собственика на данъчен кредит при придобиването на имота, начинът, по който лицето се разпорежда с имота - дали в тази връзка е предприело активни действия за търговия с недвижими имоти като е използвало средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги.

III. По конкретиката на казуса

Предвид изложеното по-горе считам, че данъчното третиране по ЗДДС на продажбата на недвижимия имот от частен съдебен изпълнител за задължения на техния собственик - едноличен търговец, регистрирано по ЗДДС лице, чрез публична продан по реда на чл. 131 от ЗДДС, само по себе си не дава основание продажбата да се постави под обхвата на ЗДДС. Конкретиката на изложените обстоятелства не обуславя облагаемост на продажбата на имота. Видно е от описаната фактическа обстановка, че имотът е придобит в лично качество срещу поемане на задължение за издръжка и гледане от съпруга и при придобиването не е приспаднат данъчен кредит. Също така намирам, че обстоятелството, че имотът е използван като обезпечение по договор за банков кредит, по който кредитополучател е едноличният търговец, за инвестиционни и оборотни средства, предназначени за дейността на търговеца (видно от приложения към преписката Нотариален акт за учредяване на договорна ипотека) само по себе си не представлява управление на имота по търговски начин (обстоятелство, релевантно за облагането или необлагането с ДДС на предмета на продажбата съгласно практиката на СЕС), а само обезпечение на банков кредит с лично имущество. Самата публична продан на имота също не дава основание за извод, че по отношение на разпореждането с имота собственикът действа като търговец, защото търгът се провежда независимо от волята му и организацията на продажбата не е резултат от стопанската му инициатива, а правна последица от неизпълнение на обезпеченото задължение и прилагане на нормативно уредени процедури.

За преценка относно приложимостта на чл. 131 от ЗДДС следва в случая да се изясни обстоятелството дали имотът, предмет на публичната продан, е включен в имуществото на едноличния търговец - формално или чрез използването му за целите на осъществяване на независима икономическа дейност.

В случай че съпругът-едноличен търговец, не се е възползвал от правната възможност да включи имуществото - придобито в режим на СИО, в имуществото на едноличния търговец по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ, и ако не е използвал същия за независима икономическа дейност, обстоятелството, че като едноличен търговец е регистрирано по ЗДДС лице е правно ирелевантно относно дължимостта на данък върху добавената стойност при продажбата на имота. Намирам, че в такъв случай данък върху добавената стойност не се дължи. Тези обстоятелства считам, че е допустимо да бъдат удостоверени чрез попълване на декларация от съпруга-едноличен търговец, която същият да представи пред частния съдебен изпълнител.

В случай че имотът е включен в имуществото на едноличния търговец или е използван от него за независима икономическа дейност, при последваща публична продан на този имот разпоредбата на чл. 131 от ЗДДС ще намери приложение. В този случай като облагаема доставка ще се третира прехвърлянето на право на собственост върху УПИ по смисъла на ЗУТ без прилежащия терен към "стара" сграда, съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС и доставката на сграда, която е "нова" сграда по смисъла на ЗДДС, по аргумент за противното от чл. 45, ал. 3 на същия закон, като на облагане ще подлежи целият имот, а не ½ част от него. Доставката на земя, която не е УПИ, ще е освободена доставка съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, както и доставката на "стара" сграда и прилежащия ѝ терен, на основание чл. 45, ал. 3 от закона, освен ако не е упражнено правото на избор същите да се третират като облагаеми по силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.

Доколкото другият съпруг не е регистрирано по ЗДДС лице считам, че евентуалното използване от самия него на имота за извършваната от същия независима икономическа дейност за казуса би било правно ирелевантно.

ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/