Изх. №53-04-278/27.06.2017 г.
ЗКПО - чл. 195, ал. 1, във връзка с чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, §1, т. 8 от ДР
СИДДО - чл. 3, ал. 1, б. "б"
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. №53-04-278....2017 г. и вх. №53-04-278.....2017 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е с основна дейност - производство, разпространяване и продажба на софтуер, предлагане на интернет услуги, и други дейности по разработване на софтуер. Едноличен собственик на капитала на дружеството е чуждестранно юридическо лице, регистрирано в Британски Вирджински острови, съгласно публичният регистър на Агенцията по вписванията.
Дружеството - майка (седалище на остров Ман) предвижда да закупи лицензи от Майкрософт (техен дистрибутор с Израелска регистрация) и да продаде правото на ползване на тези лицензи на дъщерното дружество за 3 години. Всеки компютър на местното юридическо лице - ЕООД ще получи парола, за да ползва този лиценз.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Трябва лиЕООДда начисли, подвади и плати към НАП данък при източника за ползването на тези лицензи към дружеството майка - ЧЮЛ (със седалище остров Ман)?
2. Ако има данък при източника на основание на кой член и каква е данъчната ставка?
3. Ако няма данък при източника на основание кой член от кой закон е?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Принципът на действие на данъкът при източника изисква той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице - получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест.
За доходите, свързани с ползване на софтуер е приложима разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на с.з.
По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, авторски и лицензионни възнаграждения са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, технологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научна оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или наумен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване.
Най-общо казано, при предоставяне за използване на продукт на авторско право или на индустриална собственост, начислените на чуждестранното лице доходи, се определят като такива по § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО.
Относно квалифициране на дохода като авторски и лицензионни възнаграждения следва да са имат предвид две алтернативни хипотези. Първата от тях касае ситуацията, в която получавате право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, но не получавате правата по копиране, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или друга форма на търговско използване. В този случай доходът на чуждестранното лице не попада в обхвата на чл. 12 от ЗКПО и не подлежи на облагане по реда на чл. 195, ал. 1 от закона с данък при източника.
При другата хипотеза, т.е. ако на българското дружество се предоставят изброените в изречение второ от разпоредбата на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО имуществени елементи на авторското право, то свързаните с това доходи ще представляват авторски и лицензионни възнаграждения. В този случай доходът подлежи на облагане с данък при източника по реда на чл. 195, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО.
Дружеството не попада в изключенията за облагане с данък при източника, предвидени в разпоредбата на чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО, тъй като не се установява наличие на изпълнението на условията на ал. 7 - 12 от същата разпоредба. В съответствие с изложеното в запитването, не се установява и доходът на чуждестранното юридическо лице да е реализиран чрез място на стопанска дейност в страната. Дължимият данък при източника е в размера, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно - данъчна ставка 10 % върху брутният размер на тези доходи.
Във връзка с изложеното, следва да имате предвид, че в съответствие с разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, по смисъла на която, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор.
Доколкото в запитването е посочено седалище на дружеството майка остров Ман, а в публичния регистър на Агенцията по вписванията е посочена регистрация на дружеството на Британски Вирджински острови, изразявам принципно становище въз основа на вписванията по Търговския регистър, относно приложимостта на спогодбите за избягване на двойно данъчно облагане.
Спогодбата между Република България и Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество (в сила от 15 декември 2015 г.) не е приложима, по аргумент на чл. 3, ал. 1, б. "б" от Спогодбата. Допълнителен аргумент за липса на основание за прилагане на СИДДО е Решение № 6669/2017 г. на ВАС, а именно Британски Вирджински острови са извън обхвата на СИДДО.
В конкретният случай е приложимо вътрешното законодателство, т.е разпоредбите на ЗКПО за облагане с данък при източника.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Дружеството, за което е подадено запитването, осъществява основна дейност по производство, разпространяване и продажба на софтуер, предлагане на интернет услуги и други дейности по разработване на софтуер. Едноличен собственик на капитала е чуждестранно юридическо лице, регистрирано в Британски Вирджински острови, съгласно публичния регистър на Агенцията по вписванията. Посочено е, че дружеството - майка има седалище на остров Ман.
Дружеството - майка предвижда да закупи лицензи от Майкрософт (дистрибутор с израелска регистрация) и да продаде правото на ползване на тези лицензи на дъщерното дружество за срок от 3 години. Всеки компютър на местното юридическо лице - ЕООД ще получи парола за ползване на съответния лиценз.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Трябва ли ЕООД да начисли, подаде и плати към НАП данък при източника за ползването на тези лицензи към дружеството майка - чуждестранно юридическо лице (със седалище остров Ман)?
Въпрос 2: Ако има данък при източника, на основание на кой член и каква е данъчната ставка?
Въпрос 3: Ако няма данък при източника, на основание кой член от кой закон е?
Правен анализ
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с окончателен данък при източника.
Принципът на действие на данъка при източника изисква той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице - получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест.
За доходите, свързани с ползване на софтуер, е приложима разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО във връзка с § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО.
По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за:
- използването или правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер;
- използването или правото на използване на всеки патент, технологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес;
- използването или правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване;
- информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
В същата разпоредба е предвидено, че не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване.
Най-общо, при предоставяне за използване на продукт на авторско право или на индустриална собственост, начислените на чуждестранното лице доходи се определят като такива по § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО.
Относно квалифицирането на дохода като авторски и лицензионни възнаграждения следва да се имат предвид две алтернативни хипотези:
- Първа хипотеза - получава се право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, без да се получават правата по копиране, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или друга форма на търговско използване. В този случай доходът на чуждестранното лице не попада в обхвата на чл. 12 от ЗКПО и не подлежи на облагане по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с данък при източника.
- Втора хипотеза - на българското дружество се предоставят изброените във второто изречение на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО имуществени елементи на авторското право (правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване). В този случай свързаните с това доходи представляват авторски и лицензионни възнаграждения и подлежат на облагане с данък при източника по реда на чл. 195 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО.
Посочва се, че дружеството не попада в изключенията за облагане с данък при източника, предвидени в чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО, тъй като не се установява наличие на изпълнение на условията на чл. 195, ал. 7 - 12 от ЗКПО.
Съгласно изложеното в запитването, не се установява и доходът на чуждестранното юридическо лице да е реализиран чрез място на стопанска дейност в страната.
Дължимият данък при източника е в размера, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно - данъчна ставка 10 % върху брутния размер на тези доходи.
Във връзка с изложеното следва да се има предвид разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, съгласно която, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор.
В запитването е посочено седалище на дружеството майка - остров Ман, а в публичния регистър на Агенцията по вписванията е посочена регистрация на дружеството на Британски Вирджински острови. На тази основа се изразява принципно становище въз основа на вписванията по Търговския регистър относно приложимостта на спогодбите за избягване на двойно данъчно облагане.
Спогодбата между Република България и Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество (в сила от 15 декември 2015 г.) не е приложима, по аргумент на чл. 3, ал. 1, б. "б" от Спогодбата.
Като допълнителен аргумент за липса на основание за прилагане на СИДДО се посочва Решение № 6669/2017 г. на ВАС, съгласно което Британски Вирджински острови са извън обхвата на СИДДО.
В конкретния случай е приложимо вътрешното законодателство, т.е. разпоредбите на ЗКПО за облагане с данък при източника.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Посочва се, че в случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Отговори по поставените въпроси
По Въпрос 1 (дали ЕООД трябва да начисли, подаде и плати данък при източника за ползването на тези лицензи към дружеството майка):
Отговорът зависи от това дали плащанията към чуждестранното дружество представляват авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО и попадат в обхвата на чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО, или представляват плащания за право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от програмата без предоставяне на имуществени авторски права.
Извод: Ако се предоставят имуществени авторски права по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, ЕООД следва да удържи и внесе данък при източника по чл. 195 от ЗКПО; ако се предоставя само право на ползване на копие от софтуера без тези права, данък при източника не се дължи.
По Въпрос 2 (ако има данък при източника - на основание на кой член и каква е данъчната ставка):
При наличие на авторски и лицензионни възнаграждения по чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО, доходът подлежи на облагане с данък при източника по чл. 195 от ЗКПО, като размерът на данъка е определен в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО - данъчна ставка 10 % върху брутния размер на тези доходи.
Извод: При наличие на данък при източника, той се дължи на основание чл. 195 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 и чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, със ставка 10 % върху брутния доход.
По Въпрос 3 (ако няма данък при източника - на основание кой член от кой закон):
Когато плащанията представляват възнаграждения за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от програмата и не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване, тези плащания не се считат за авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО. В този случай доходът на чуждестранното лице не попада в обхвата на чл. 12 от ЗКПО и не подлежи на облагане по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с данък при източника.
Извод: При липса на предоставени имуществени авторски права и при ползване само на копие от софтуера, недължимостта на данък при източника произтича от това, че доходът не е "доход по чл. 12 от ЗКПО" по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО и следователно не се прилага чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
Отделно се прави извод, че поради регистрацията на дружеството майка на Британски Вирджински острови, Спогодбата между Република България и Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия не е приложима по аргумент на чл. 3, ал. 1, б. "б" от Спогодбата, както и с оглед Решение № 6669/2017 г. на ВАС, според което Британски Вирджински острови са извън обхвата на СИДДО.
Извод: В конкретния случай не се прилага СИДДО и се прилагат единствено вътрешните разпоредби на ЗКПО относно данъка при източника.
