Изх. № М-24-39-200
Дата: 10. 02. 2023 год.
ЗДДС, чл. 26.
Сключен е договор за наем на част от административна сграда, собственост на няколко организации, в т.ч. държавно предприятие (държавна агенция), което не е регистрирано по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Държавното предприятие се явява съсобственик с други организации и с дружество Х, регистрирано по ЗДДС лице, на общите части в сградата. С решение на Общото събрание на Етажната собственост дружество Х е упълномощено да представлява собствениците при сключване на договор за отдаване под наем на покривна площ от административната сграда. Съгласно сключения договор за наем между собствениците, представлявани от дружеството Х, и наемателя, наемателят заплаща месечната наемна цена на дружество Х, за което получава от дружество Х данъчен документ - фактура с начислен ДДС. В договора е уговорен наем в лева без ДДС. Тъй като за наетия имот е в режим на съсобственост (всеки от собствениците притежава съответния % идеални части от имота) дружество Х е длъжно да превежда съответната част от наема на останалите собственици на сградата, разпределен на база процентно съотношение.
Имайки предвид, че един от собствениците е държавна агенция, която не е регистрирано по ЗДДС лице, следва ли дружество Х да изчислява и превежда съответната част от наема по сметка на агенцията на база обща цена на наема без ДДС или тази част от наема се изчислява на база месечна наемна цена с включен ДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка по същество е поставен следният въпрос:
Как следва да се определи сумата, която дружеството Х трябва да преведе на агенцията, като част от договорения наем с или без ДДС?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по така поставения въпрос:
Следва да се има предвид, че самият факт по упълномощаването на дружество Х за сключване на договор за отдаване под наем на общи части от сградата (покривна площ) не го превръща автоматично в наемодател на имота в режим на етажна съсобственост. Принципно упълномощаването е сделка по овластяване, с която упълномощеният придобива власт да представлява друг. Упълномощаването се извършва едностранно от представлявания, който е упълномощител, а представителят - упълномощен. Така упълномощеното лице придобива представителната власт при сключване на договор да действа от името на упълномощителя. За да действа от свое име, представляващият следва изрично да бъде овластен за това в сключен договор с представлявания. Съгласно предоставената представителна власт е възможно разграничение на представителството на:
а) пряко представителство - представляващият е овластен да извърши сделката от името и за сметка на представлявания. Това са случаите на упълномощаване на едно лице - представител, наричан още представляващ/изпълнител/довереник, да извършва правни действия от чуждо име - от името на представлявания, наричан още възложител/доверител, които имат пряко действие за последния.
б) косвено представителство - представляващият е овластен да действа от свое име, но за сметка на представлявания. Това са случаите на сключване на комисионни договори като споразумения между представлявания, наричан още възложител/доверител/консигнант, и представляващия, наричан още изпълнител/довереник/комисионер, по силата на които обичайно срещу възнаграждение комисионерът се задължава да извърши от свое име и за сметка на консигнанта една или повече сделки. В случаите на косвено представителство за целите на облагането с ДДС приложение намира разпоредбата на чл. 127 от ЗДДС.
Във всеки случай представителната власт, с която е овластен представляващият, следва да бъде ясно посочена в документа, с който тя му е предоставена от представлявания.
В конкретния случай представителната власт не е обективирана в сключения с наемателя договор за отдаване под наем на покривна площ от сградата, а в решението на Общото събрание на Етажната собственост (освен ако няма друг документ за това овластяване, който не сте споменали), поради което произтичащите права и задължения за представляващия следва да бъдат установени от последното. От решението на Общото събрание на Етажната собственост става ясно обаче, че макар дружество Х да е овластено при сключване на договора за наем да действа като представител на всички собственици в сградата, включително държавната агенция, то не е овластено да действа от свое име и за тяхна сметка.
Предвид разпоредбата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер (чл. 26, ал. 2 от ЗДДС).
Доколкото, съгласно изложените по-горе съждения, дружеството Х при сключване на договора за наем не е овластено да действа от свое име, а действа от името на всички собственици в сградата, включително държавната агенция, то всеки от собствениците е задължен да документира с данъчен документ към наемателя частта от уговорения наем, пропорционална на притежаваната от него идеална част в общата съсобственост. Следователно държавната агенция следва да издаде фактура на стойност, равна на частта от договорения наем, пропорционална на притежаваната от нея част от общата съсобственост. Тъй като агенцията не е регистрирано по ЗДДС лице, то в издадената от нея фактура за наема тя няма право да начислява ДДС (чл. 113, ал. 9, изречение първо от ЗДДС).
В допълнение на гореизложеното, когато в договора за наем наемът е уговорен като крайна цена без ДДС, т.е. изрично е посочено, че ДДС се дължи върху така договорената цена, стойността по фактурата, издадена от държавната агенция като нерегистрирано по ЗДДС лице, следва да е равна на частта от крайната цена без ДДС, определена пропорционално на притежаваните от агенцията идеални части в общата съсобственост (покривната площ от сградата).
Независимо от уговореното в договора с наемателя условие фактура за наема да бъде издавана от дружество Х, държавната агенция не следва да фактурира своята част от наема към дружество Х, което от своя страна да го префактурира на наемателя, тъй като префактуриране на разходи се позволява само когато в първоначално издадена фактура по облагаема доставка е начислен ДДС към получател, различен от реалния потребител на стоката или услугата по доставката, с оглед последният да разполага с данъчен документ, в който да е посочен като получател, за да може да упражни право на данъчен кредит за начисления ДДС от реалния доставчик по доставката (относно префактуриране на разходи виж Общо становище изх. № 20-00-42/21.02.2014 г.).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
Сключен е договор за наем на част от административна сграда, която е в съсобственост между няколко организации, включително държавно предприятие (държавна агенция), което не е регистрирано по ЗДДС. Държавното предприятие е съсобственик заедно с други организации и с дружество Х, регистрирано по ЗДДС лице, на общите части в сградата.
С решение на Общото събрание на Етажната собственост дружество Х е упълномощено да представлява собствениците при сключване на договор за отдаване под наем на покривна площ от административната сграда. Съгласно сключения договор за наем между собствениците, представлявани от дружество Х, и наемателя, наемателят заплаща месечната наемна цена на дружество Х, за което получава от дружество Х данъчен документ - фактура с начислен ДДС. В договора е уговорен наем в лева без ДДС.
Поради това, че имотът е в режим на съсобственост (всеки от собствениците притежава съответен процент идеални части от имота), дружество Х е длъжно да превежда съответната част от наема на останалите собственици на сградата, разпределена на база процентно съотношение.
Един от собствениците е държавна агенция, която не е регистрирано по ЗДДС лице.
Въпрос: Следва ли дружество Х да изчислява и превежда съответната част от наема по сметка на агенцията на база обща цена на наема без ДДС или тази част от наема се изчислява на база месечна наемна цена с включен ДДС?
Въпрос: Как следва да се определи сумата, която дружеството Х трябва да преведе на агенцията, като част от договорения наем - с или без ДДС?
Правен анализ
Посочва се, че самият факт на упълномощаването на дружество Х за сключване на договор за отдаване под наем на общи части от сградата (покривна площ) не го превръща автоматично в наемодател на имота в режим на етажна съсобственост.
Упълномощаването е сделка по овластяване, с която упълномощеният придобива власт да представлява друг. Упълномощаването се извършва едностранно от представлявания (упълномощител), а представителят е упълномощеното лице. Упълномощеното лице придобива представителна власт да действа при сключване на договор от името на упълномощителя. За да действа от свое име, представляващият следва изрично да бъде овластен за това в сключен договор с представлявания.
Съгласно предоставената представителна власт се разграничават:
- Пряко представителство - представляващият е овластен да извърши сделката от името и за сметка на представлявания. Това са случаите на упълномощаване на едно лице - представител (представляващ/изпълнител/довереник) да извършва правни действия от чуждо име - от името на представлявания (възложител/доверител), като действията имат пряко действие за последния.
- Косвено представителство - представляващият е овластен да действа от свое име, но за сметка на представлявания. Това са случаите на сключване на комисионни договори като споразумения между представлявания (възложител/доверител/консигнант) и представляващия (изпълнител/довереник/комисионер), по силата на които, обичайно срещу възнаграждение, комисионерът се задължава да извърши от свое име и за сметка на консигнанта една или повече сделки.
В случаите на косвено представителство за целите на облагането с ДДС приложение намира разпоредбата на чл. 127 от ЗДДС.
Посочва се, че във всички случаи представителната власт, с която е овластен представляващият, следва да бъде ясно посочена в документа, с който тя му е предоставена от представлявания.
В конкретния случай представителната власт не е обективирана в сключения с наемателя договор за отдаване под наем на покривна площ от сградата, а в решението на Общото събрание на Етажната собственост (освен ако няма друг документ за това овластяване, който не е посочен). Поради това произтичащите права и задължения за представляващия следва да бъдат установени от това решение.
От решението на Общото събрание на Етажната собственост се установява, че макар дружество Х да е овластено при сключване на договора за наем да действа като представител на всички собственици в сградата, включително държавната агенция, то не е овластено да действа от свое име и за тяхна сметка.
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа по смисъла на закона е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
С оглед изложеното, след като дружество Х при сключване на договора за наем не е овластено да действа от свое име, а действа от името на всички собственици в сградата, включително държавната агенция, всеки от собствениците е задължен да документира с данъчен документ към наемателя частта от уговорения наем, пропорционална на притежаваната от него идеална част в общата съсобственост.
Следователно държавната агенция следва да издаде фактура на стойност, равна на частта от договорения наем, пропорционална на притежаваната от нея част от общата съсобственост.
Тъй като агенцията не е регистрирано по ЗДДС лице, в издадената от нея фактура за наема тя няма право да начислява ДДС, на основание чл. 113, ал. 9, изречение първо от ЗДДС.
Допълнително се посочва, че когато в договора за наем наемът е уговорен като крайна цена без ДДС, т.е. изрично е посочено, че ДДС се дължи върху така договорената цена, стойността по фактурата, издадена от държавната агенция като нерегистрирано по ЗДДС лице, следва да е равна на частта от крайната цена без ДДС, определена пропорционално на притежаваните от агенцията идеални части в общата съсобственост (покривната площ от сградата).
Независимо от уговореното в договора с наемателя условие фактура за наема да бъде издавана от дружество Х, държавната агенция не следва да фактурира своята част от наема към дружество Х, което от своя страна да го префактурира на наемателя. Посочва се, че префактуриране на разходи се допуска само когато в първоначално издадена фактура по облагаема доставка е начислен ДДС към получател, различен от реалния потребител на стоката или услугата по доставката, с оглед последният да разполага с данъчен документ, в който да е посочен като получател, за да може да упражни право на данъчен кредит за начисления ДДС от реалния доставчик по доставката. В тази връзка се прави препратка към Общо становище изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. относно префактуриране на разходи.
Извод: Сумата, която дружество Х следва да преведе на държавната агенция, се определя като част от договорения наем, равна на пропорционалната на притежаваните от агенцията идеални части от общата съсобственост, изчислена върху договорената крайна цена без ДДС. Държавната агенция следва да издаде фактура към наемателя за тази част от наема без начисляване на ДДС, а не да фактурира към дружество Х за последващо префактуриране.
