НАП: Определяне на мястото на изпълнение и регистрация по чл. 97а ЗДДС при онлайн услуги за обучение и електронни услуги

2_819-5/17.12.2020г.

ЗДДС, §1, т.14

ЗДДС, чл.21, ал.2

ЗДДС, чл.21, ал.6

ЗДДС, чл.97а, ал.2

С писмо изх. №.../01.12.20г. е изразено становище по Ваше запитване с вх. № .../18.11.20г. относно възникване на задължение за регистрация по реда на чл.97а, ал.1 от ЗДДС за данъчно задължено лице, нерегистрирано по ЗДДС, което получава услуги от ДЗЛ- Пейпал (PayPal), Страйп (Stripe), Май пос (My Poss) и Револют (Revolut). В становището е обърнато внимание, че ако услугите, предоставени от Пейпал (PayPal), Страйп (Stripe), Май пос (My Poss) и Револют (Revolut) отговарят на определени критерии могат да се определят като финансови услуги, а в случай, че попадат в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС ще имат характер на освободени доставки и за Вас като получател на тези услуги няма да възникне задължение за регистрация по реда на чл.97а, ал.1 от ЗДДС.

С Ваше писмено запитване, заведено по регистъра на дирекция ОДОП с вх.№.....12.2020г. пояснявате, че ще получавате плащания от страната и от чужбина чрез посочените системи за плащане за извършване на услуги, свързани с онлайн обучение. След проведен телефонен разговор с писмо е предоставена следната допълнителна информация:

Възнамерявате да извършвате услуги, свързани с организиране на онлайн събития на онлайн платформи, (например: Zoom, GoToWebinar и други подобни), позволяващи ползването на видео и аудио връзка.

Чрез тази платформа участниците се свързват чрез определен тип достъп, най- често линк, върху който кликват и се присъединяват към интернет пространство, което се оприличава на виртуална стая.

Събитията, които ще се организират имат за цел практикуване и усъвършенстване на английски език чрез говорене, комуникиране с група участници в реално време по избрани теми. Събитието ще се води от лице, което управлява събитието и процеса като приема участниците във виртуалната стая, участва в разговора активно, задава въпроси на участниците, наставлява ги, управлява реда и доброто поведение в стаята. Освен това водещият ще обяснява и обучава участниците как да практикуват езика, как да общуват ефективно един с друг в групите, какви методи и техники да прилагат при упражняване на езика, общувайки един с друг, как да придобият комуникационни умения при запознаване един с друг и да общуват по- ефективно един с друг. Посочвате, че събитието няма за цел преподаване на английски език, а е свързано с практикуване, упражняване на английски език, като понякога водещият може да коригира говорещия, да му подскаже дума, да отговори на въпрос на участник, свързан с граматика или избиране на правилен израз или подходяща дума, което се случва в хода на самия разговор при практикуването на езика. Водещият събитието не е учител по английски, но изискване е да бъде лице, владеещо много добре английски език.

Участници в събитията ще бъдат физически лица от Европейския съюз и извън него, като в бъдеще обмисляте услугата да се предоставя и на фирми от целия свят.

За предоставените услуги ще получавате плащания чрез системи за плащане: Пейпал (PayPal), Страйп (Stripe), Май пос (My Poss) и Револют (Revolut).

Освен това, обмисляте в бъдеще да предлагате електронни книжки срещу или без възнаграждение към вече закупено събитие за практикуване на английски език, за да бъдат участниците предварително информирани за възможни техники и умения при участието си в събитието.

Поставяте въпроса: следва ли да се извърши регистрация по специалния ред на чл.97а от ЗДДС и да се спазят други разпоредби и защо?

С оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност, изразявам следното принципно становище по поставения въпрос:

От изложеното в запитването се установява, че ще организирате онлайн събития чрез онлайн платформи, на които участниците в събитието, с помощта на лице, владеещо много добре английски език ще придобиват допълнителни знания и умения, насочени към усъвършенстване на комуникационните им умения в областта на английски език, поради което предоставените от Вас услуги могат да се определят като услуги, свързани с обучение.

По отношение определянето на характера на услугите, които предоставя дружеството, като услуги, извършени по електронен път, е необходимо да се има предвид следното:

Определение на понятието "услуги, извършвани по електронен път" е дадено с нормата на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС и това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 (Регламент № 1042/2013) по отношение на място на изпълнение на доставка на услуги.

Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.

В Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО, което съдържа примерен списък на услугите, извършени по електронен път, посочени в чл. 58, и чл.59 § 1, б. "к" от същата директива, е включена и доставката на дистанционно обучение /т.5/.

Съгласно § 1 на чл. 7 от Регламент понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

Също така, в чл.7,§ 2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път. Буква "е" от същата разпоредба препраща към Приложение I, т.5 от Регламент 282/2011. В съответствие с точка 5 от приложение II към Директива 2006/112/ЕОизрично е посочено, че дистанционното обучение включва:

а) автоматизирано дистанционно обучение, чието функциониране е зависимо от интернет или подобна електронна мрежа и чието предоставяне изисква ограничена или нулева намеса на човешки фактор, включително виртуални класни стаи, с изключение на случаите, когато интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като инструмент за комуникация между преподавателя и ученика;

б) работни материали, които се обработват диалогово от учениците и се оценяват автоматично, без намеса на човешки фактор;

Следва да се отбележи, че са налице следните услуги, които не попадат в аспекта на услуги, свързани с предоставяне на дистанционно обучение:

 услуги по обучение, при които съдържанието на курса се преподава от учител чрез интернет или електронна мрежа (а именно чрез дистанционна връзка);

 учебни услуги за дистанционно обучение като курсове по пощата;

Предвид гореизложеното, ако предоставените от дружеството услуги отговарят на характеристиките, посочени в § 1 на чл.7 от Регламент№ 282/2011, а именно - извършват се при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии, същите ще попадат в обхвата на услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на чл. 7, параграф 1 и 2 от Регламент № 282/2011 и Приложение II на Директива 2006/112/ЕО.

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка.

Общото правило за определяне на мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл.21, ал.1 и 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност - когато получател е данъчно незадължено лице (ДНЗЛ), съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност - когато получател е данъчно задължено лице (ДЗЛ). Специалната разпоредба на чл.21, ал. 6 от ЗДДС урежда мястото на изпълнение на доставката на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е ДНЗЛ, като в същата е посочено, че това е мястото, където получателят - ДНЗЛ е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

В ЗДДС и в ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя дали той е ДЗЛ или ДНЗЛ. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в чл.18, § 1 - 3 от Регламент № 282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

Доколкото в запитването е посочено, че получатели на услугата ще са данъчно незадължени лица, установени в ЕС и извън него мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване (чл.21, ал.6 от ЗДДС).

Алинея 6 не се прилага, когато едновременно са налице следните условия:

- доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на една държава членка;

- услугите се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1;

- общата стойност без ДДС на доставките по т.2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т.1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г. (чл. 21, ал. 8 от ЗДДС).

Мястото на изпълнение на доставката, с която се надхвърли посоченият праг по чл.21, ал.8, т.3 през съответната календарна година, е мястото, където получателят - ДНЗЛ е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Когато едновременно са налице условията по чл.21, ал.8 от ЗДДС, лицето може да избере да определя мястото на изпълнение по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС. В тези случаи ал. 6 се прилага до изтичане на две календарни години, считано от началото на календарната година, следваща годината на избора (чл. 21, ал. 10 от ЗДДС).

Правото на избор по ал.10 от доставчик, който е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на страната, се упражнява по реда на чл.156, ал.14 или по правилата за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност на съответната държава членка, където получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване - чл.21, ал.11 от ЗДДС.

Необходимо е да се има предвид, че при наличие на условията по чл.21, ал.8 от закона и неупражнено право от доставчика по ал.10 от същата разпоредба тези доставки, с получатели ДНЗЛ, установени на територията на ЕС ще участват при формиране на облагаемия оборот за целите на регистрация по чл.96 от закона.

За доставките на услуги, извършвани по електронен път с получатели ДНЗЛ в ЗДДС е предвиден специален режим, наречен "режим в Съюза" - чл.156 от раздел III - Регистрация и дерегистрация за прилагане на режим в Съюза. Прилагането на този режим не е задължително, като правото на избор е предоставено на доставчика.

По силата на чл.156, ал.1 от ЗДДС право да се регистрира за прилагане на режима в Съюза има данъчно задължено лице, което е регистрирано по ЗДДС на основание чл.96, 98, или чл.100, ал.1 и ал.3 от с.з., и за което са налице едновременно визираните в чл.156, ал.1 точки от 1 до 5 условия.

Съгласно чл. 156, ал. 2 от ЗДДС правото за регистрация за прилагане на режим в Съюза се упражнява, като лицето подава до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация. Заявлението се подава по електронен път по реда на ДОПК с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите (www.nap.bg) чрез въвеждане на данните през приложението.

В случай, че лицето не упражни правото си и не се регистрира за прилагане на специалния режим в Съюза, предвиден в ЗДДС, за същото ще възникне задължение за регистрация в съответната държава членка по потребление, в която е мястото на изпълнение на тези услуги съгласно законодателството на тази държава членка.

Следва да имате предвид, че със ЗИД на ЗДДС / обн. с ДВ бр.104 от 08.12.2020г./ считано от 01.07.2021г. са направени изменения в Глава осемнадесета в ЗДДС, с която са регламентирани специални режими за облагане на доставките на услуги, по които получатели са данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на ЕС, с които може да се запознаете.

При условие, че предоставените от Вас услугите се осъществяват с активното участие на лицето, водещо мероприятието, което обучава участниците чрез даване на съвети, наставления, целящи усъвършенстване на комуникационните им умения в областта на английски език и интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като средство за комуникация между тях, считам, че същите не биха попаднали в обхвата на услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на чл. 7, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и Приложение II на Директивата за ДДС (чл.7 , § 3, б. "й" от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011).

В този случай мястото на изпълнение на доставката на услуга с получател ДНЗЛ, установено в ЕС или извън него следва да се определи по реда на чл.21, ал.1 от ЗДДС и ще е на територията на страната и тези доставки ще участват при формиране на облагаемия оборот за целите на регистрация по чл.96 от закона.

Когато получателите на услугите са данъчно задължени лица, установени в страни членки на ЕС или в трети страни /независимо дали услугите имат характер на услуги предоставени по електронен път или не/, доставките на услуги ще са с място на изпълнение извън територията на страната (територията на съответната държава членка или третата страна, където е установен получателя). Поради това, извършваните доставки не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл.12, ал.1 от закона и не формират облагаем оборот, който е необходим за целите на задължителната регистрация по чл.96, ал.1 от закона.

Отделно от гореизложеното по отношение на извършваните услуги, по които получатели са данъчно задължени лица, установени на територията на друга държава членка, е необходимо да се съобразите с разпоредбата на чл.97а от ЗДДС.

Съгласно чл. 97а, ал.2 от ЗДДС на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка (чл.97а, ал.2 от ЗДДС). В тази връзка, по смисъла на ал.4 на чл.97а от закона, за лицата по ал.1 и 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем.

Регистрацията е специална и е само за целите на деклариране на доставките на услуги по чл.21, ал.2, поради което в ал.5 на чл.97а е предвидено, че за регистрирано по този ред лице, за което възникват основания за задължителна регистрация по чл.96, 97, 98 и 99 или регистрация по избор по чл.100, следва да се регистрира по съответния ред и в законоустановените срокове.

Данъчно задължени лица, които са регистрирани на основание чл.97а, ал.2 от ЗДДС нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури /чл.113, ал.9 от ЗДДС/. Когато тези лица предоставят услуги, с място на изпълнение на територията на друга държава членка или на трета страна като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и се посочва "чл.21, ал.2 ЗДДС". Ако се извършват доставки с място на изпълнение на територията на страната, като основание за неначисляване на данъка са посочва разпоредбата на чл.113, ал.9 ЗДДС.

По силата на чл.113, ал.2 от ППЗДДС регистрираните на основание чл.97а от закона лица отразяват в дневника за продажби единствено документите, издадени във връзка с извършените доставки на услуги по чл.21, ал.2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както и получените доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя по чл.82, ал.2, т.3 от закона /в случай, че дружеството е получател на услуги, за които данъкът е изискуем от него/. По силата на ал.3 на чл.113 от ППЗДДС тези лица могат да не изготвят дневник за покупките, като в този случай подаваният дневник за покупките трябва да съдържа един-единствен запис със стойности "нула" за числовите полета и "интервал" за символните полета. Разпоредбата на чл.70, ал.4 от закона указва, че лицата, регистрирани на основание чл. 97а от закона нямат право на данъчен кредит.

За доставките с получатели ДЗЛ от ЕС заедно със СД по ЗДДС, доставчикът - регистрирано по закона лице следва да подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период, съобразявайки разпоредбите на чл.125, ал.2 от ЗДДС.

По отношение на доставката на електронна книга, следва да имате предвид, че ако същата няма самостоятелно значение и клиентът Ви не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката, приложение следва да намери разпоредбата на чл.128, ал.1 от ЗДДС, съгласно която, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.

В случай, че делът й /на електронната книга/ в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две отделни доставки - доставка на услуга, свързана с обучение и доставка на електронна книга - с характер на услуга, предоставена по електронен път.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПКсе установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.