НАП: Корекции на данъчната основа и на ползван данъчен кредит при прекратен проект за внедряване на софтуер по ЗДДС

Изх. №20-00-298

05.07.2023 г.

чл. 68, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 69, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 78, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 79, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 117, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 117, ал. 4 от ЗДДС;

Изложената фактическа обстановка, е следната:

На .........2020 г. между C SA, дружество регистрирано съгласно законодателството на Франция (за краткост C) и B PLC (за краткост "Б") е сключен рамков договор, целящ да определи общите условия, при които C като доставчик ще предоставя на Б като клиент услуги по внедряване и поддръжка на софтуерно решение (за краткост Софтуера).

Всеки от членовете на групата от дружества на Б има право да се присъедини към рамковия договор. В тази връзка, на ......2020 г., между C и "Л" ЕООД (Дружеството), е сключен договор за приложение, целящ предоставяне на софтуера за бизнес нуждите на Л (за краткост по-долу Проекта). Първоначално договореният срок за имплементиране на софтуерния продукт е 11 месеца след сключването на договора за приложение, т.е. до месец февруари 2021 г.

Поради забава в изпълнението на проекта, на ....2022 г. е сключен анекс към договора за приложение, който регламентира разделяне на Лот 1 от проекта на два под-етапа (Лот 1.1. и Лот 1.2.) с цел да се ускори имплементацията на основните функционалности на софтуера. След предоговаряне на сроковете за имплементиране на Лот 1.1. и 1.2. отново е налице забава в изпълнение на Проекта.

В резултат на тристранни преговори, на 10.11.2022 г., между C, Б и Л е сключено споразумение, въз основа на което Б е заместено като страна по рамковия договор от Л. В резултат, считано от подписването на това тристранно споразумение, всички права и задължения по рамковия договор възникват за Л.

Подписано е и споразумение за преструктуриране между Л и С, с което са предоговорени условията по рамковия договор и по договора за приложение, в това число срокове за изпълнение на задълженията, начин на приемане на доставеното, отговорности при неизпълнение и др.

Неизпълнението на проекта може да се сведе най-общо до липса (непредставяне) на подробни спецификации, неточни спецификации, неотстранени съществени несъответствия, неспазване на договорените срокове.

С цел да подобри изпълнението на Проекта, през 2022 г. Л наема външен консултант - "П " ЕООД, който да координира проекта, да следи за точното му изпълнение, да дава насоки и да оказва каквато е необходима практическа помощ, за да може С да завършат успешно работата си по Проекта. В случая и това усилие не постига търсения ефект, а финалните заключения на консултанта са, че е практически невъзможно при тези условия Проекта да бъде завършен съобразно изискванията на Л в предписаните срокове. Това допринася съществено за крайния извод на Л, че изпълнението на Проекта е извън контрола на Дружеството и то е принудено да го прекрати.

С оглед на забавянето в реализацията на Проекта и неотстраняването на съществени несъответствия с изискванията на Дружеството, Л има притеснение, че ако продължи работа по внедряването на софтуера, то това ще бъде не само икономически неоправдано за Дружеството (влагат се прекомерни усилия и време за следене на срокове, предоговаряне на срокове, многократни тестове и преработки на множество функционалности, пряк резултат от незадоволителното изпълнение от страна на С но и ще възпрепятства Л да изпълни своевременно законовите си задължения, произтичащи от предстоящото присъединяване на Република България към еврозоната. Подобни са и заключенията на външния консултант (П), нает от Дружеството като опит да се завърши Проекта успешно и в срок.

В чл. 14.1. от Споразумението за преструктуриране е предвидено, че при неизпълнение на конкретни задължения на С, Л има право да прекрати договорните си отношения с доставчика. В тази връзка и предвид системното неизпълнение на договорните задължения от страна на С, на 23.01.2023 г. Управителният орган на Л взема решение за прекратяване на рамковия договор, договора за приложение и споразумението за преструктуриране, а на 24.01.2023г. Дружеството изпраща уведомление до С, с което информира своя контрагент, че упражнява правото си по чл. 14.1 от споразумението за преструктуриране.

Съгласно чл. 14.2 от споразумението за преструктуриране, в случай на прекратяване на същото при условията на чл. 14.1, С следва да възстанови на Л сума в размер на 50% от платените възнаграждения за услуги по внедряване и 100% от платените суми за софтуер лицензите. Също така, на основание чл. 15.7 от споразумението за преструктуриране, Л има право да изиска заплащането на неустойка. Съответните суми са изискани от доставчика с уведомление.

Предвид гореизложеното, независимо от волята и необходимостта си да получи Софтуера, и осъзнавайки факта, че проблемите, свързани с реализацията на Проекта са извън контрола му, Дружеството прекратява Проекта като неуспешна инвестиция и търси нови решения, които ще му позволят да адаптира информационните си системи според необходимото и в предписаните срокове.

Изпълнените задачи и изградени към момента модули на софтуера не могат да бъдат използвани, тъй като тези разработки не могат да функционират поотделно, без да са интегрирани в обща система, нито пък могат да бъдат използвани от трети разработчик (доставчик), който да ги интегрира в своя собствена разработка.

Към момента, Л е осъществило разходи в размер на ........ лв., които са капитализирани в счетоводна сметка 218009 - "Актив в процес на изграждане". От гледна точка на ДДС третирането на осъществените разходи, основната част от тях касае възнагражденията изплатени на френския доставчик С и като такива, за тях е приложен механизмът на самоначисляване - 20% самоначислен от Л данък, приспаднат като частичен данъчен кредит. Останалата част касае допълнителни разходи по Проекта (например възнаграждението на българския консултант П), за които на Дружеството са издадени фактури с ДДС, начислен на основание приложимото законодателство в Република България, отново приспаднат като частичен данъчен кредит.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. С оглед чл. 14 от Споразумението за преструктуриране и предприетите от Дружеството правни стъпки, в резултат на които договорът се прекратява поради неизпълнение на доставчика, който дължи на Лсума в размер на 50% от платените възнаграждения за услуги по внедряване и 100% от платените суми за софтуер лицензите, заедно с неустойка за неизпълнение, следва ли да се коригират данъчните основи на фактурираните от доставчика услуги (хипотеза на разваляне на доставката) и дали в пълен размер?

2. В случай на положителен отговор по Въпрос 1, в какви срокове следва да се осъществи корекцията на данъчната основа на услугите, предоставени от доставчика след прекратяване на договорните взаимоотношения по чл. 14.1 от Споразумението за преструктуриране, след присъждане на съответните суми (или споразумение между страните), или след реално възстановяване на сумите или установена правна невъзможност за тяхното възстановяване?

3. По отношение на услугите, получени от Лот доставчици различни от С, за които липсват основания за разваляне (например, съдействието оказано от П), а също и по отношение на доставките, осъществени от С, в случай на отрицателен отговор по Въпрос 1, правилно ли е разбирането ни, че право на приспадане на данъчен кредит за свързаните с Проекта покупки е налице и то не се отменя от факта на последващото прекратяване на Проекта?

4. В хипотезата на Въпрос 3, приложим ли е чл. 79, ал 2 от ЗДДС, когато получените доставки няма да се използват за осъществяването на последващи доставки (т.е. няма да е налице "извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит" според настоящата редакция на цитираната разпоредба)?

5. Ако Лследва да направи корекция на ползван данъчен кредит, то в какъв размер следва да бъде тази корекция и дали е приложим редът на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за осъществените разходи, капитализирани в счетоводна сметка 218009 - "Актив в процес на изграждане"?

Във връзка с изложената фактическа обстановка, дружеството излага подробно мнение по така поставените въпроси, в подкрепа на което е анализирана и е взета предвид съществуващата към момента административна и съдебна практика, включително и практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), имащи отношение към направеното запитване.

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Съгласно разпоредбата на чл. 78, ал. 2, изречение първо от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Същевременно, цитираната правна норма, транспонира разпоредбата на чл.185 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 112/2006/ЕО/ или Директивата). В чл. 185, параграф 1 от директивата се съдържа формулировката, че корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. Предвиденият механизъм за корекции е неразделна част от установения с директивата режим на приспадане на ДДС. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Така с общата система на ДДС се цели да се гарантира пълна неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C 249/17, EU:C:2018:834, т. 23 и цитираната съдебна практика).

Предвидените в Директивата правила в областта на корекцията, транспонирани в ЗДДС съответно целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралността на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап доставки да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагани с такъв данък доставки. Така с посочените правила тази директива има за цел да запази тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и използването на съответните стоки или услуги за извършени облагаеми доставки (решение от 10 октомври 2013 г. по дело C-622/11, Pactor Vastgoed).

По отношение на фактурираните от С суми:

Видно от изложената фактическа обстановка, предвид системното неизпълтнение на договорените задължения от страна на С, от страна на управителния орган на Л е взето решениезапрекратяване на рамковия договор, договора за приложение и споразумението за преструктуриране, независимо от волята и необходимостта си да получи годен за използване продукт. Поради неизпълнението на проекта по независещи от дружеството причини, същото е предприело действия за прекратяване на договорените отношения с изпълнителя и доколкото предвид изложеното в запитването, договорените отношения между Л и С са прекратени по силата на чл. 14.1 от Споразумението за преструктуриране, за дружеството ще възникне задължение да коригира размера на упражненото право на приспадане на частичен данъчен кредит, предвид разпоредбата на чл.78, ал. 2 от ЗДДС.

Тъй като за направените към момента разходи по проекта, изплатени на френския доставчик С, дружеството е приложило механизма за самоначисляване на ДДС и данъкът е бил начислен с протокол по реда на чл. 117, ал. 1 от ЗДДС от страна на данъчно задълженото лице, като платец на данъка, предвид чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС при развалянето на доставката от страна на Л следва да се издаде нов протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС. Съгласно цитираната правна норма при развалянето на доставката, за която е издаден протокол, лицето издава нов протокол, който задължително съдържа:

1. номерът и датата на първоначалния протокол, издаден за доставката;

2. основанието за издаване на новия протокол;

3. увеличението/намалението на данъчната основа;

4. увеличението/намалението на данъка.

Протоколът по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС следва да бъде издаден от страна на дружеството не по-късно от 15 дни от датата, на която е възникнало съответното обстоятелство, съгласно чл. 117, ал. 5 от закона.

Според описаното в запитването, договорните отношения с доставчика са прекратени на основание чл. 14.1. от Споразумението за преструктуриране, а чл. 14.2 от същото споразумение предвижда задължение в случай на прекратяване по чл. 14.1, освен дължимите неустойки С да възстанови на Л сума в размер на 50% от платените възнаграждения за услуги по внедряване, както и 100 % от платените суми за софтуер лицензите.

Съгласно изложеното в запитването, договорните отношения с доставчика са прекратени, а разпоредбата на чл. 117, ал. 4 от ЗДДС обвързва издаването на нов протокол за намалението на данъка, когато доставката е развалена. Прекратяването на договор следва се разглежда отделно от развалянето.

Прекратяването на договора обикновено има действие занапред, т.е. правоотношението между страните престава да съществува за в бъдеще, а резултатите до съответния момент се запазват (извършеното по силата на договора е валидно).

Развалянето е вид прекратяване, при което действието му се преустановява със съответни правни последици заради виновно неизпълнение на една от страните по договора и има обратно действие. Това означава, че страните дължат връщане на това, което са получили по договора.

От изложеното в запитването, не става ясно, коя от двете хипотези е налице прекратяване или разваляне на договорните отношения, съответно настоящото становище дава насоки при положение, че е налице хипотезата - разваляне.

Протоколът по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС следва да бъде издаден не по-късно от 15 дни от датата, на която следа да се счете, че договорните отношения между Л и С безспорно и изцяло са развалени, съответно дружеството получател не очаква да получи годен за употреба продукт, независимо дали към този момент платените суми са възстановени от доставчика или са уредени по друг възмезден начин. В случая считам, че развалянето на сделката, обективирана с данъчен документ по смисъла на ЗДДС, предполага наличието на писмени частни документи, датите на които, съпоставени с други обективни данни, да водят до еднозначен извод относно датата на възникване на обстоятелството, послужило като повод за издаване на протокола по чл.117, ал. 4 от ЗДДС, в случая развалянето на доставката.

Към момента на развалянето на договорните отношения, предвид изложеното от задълженото лице, че в действителност платените лицензии са безпредметни, ако не е налице функционираща система, към която да се отнесат, както и че доставките свързани с услугите по внедряване на системата, тъй като тези услуги, бидейки непълно доставени и при липсата на завършена система, са безпредметни за дружеството получател, за Л възниква основание за издаване на протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС за 100% от фактурираните суми от чуждестранното лице С, по които данъкът е бил начислен от същото, като получател с протоколи по чл.117, ал. 1 от ЗДДС. Корекцията следва да бъде извършена в пълен размер, тъй като срещу сумите, които по договора доставчикът може да задържи, Л не получава годна за употреба услуга, съответно не е налице доставка съответстваща на задържаната сума. С други думи между доставчика и получателя не съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации.

Според постоянната практика на СЕС доставката на услуги е извършена "възмездно" и следователно подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-конкретно решения Tolsma, C 16/93, точка 14; Kennemer Golf, C 174/00, точка 39 и RCI Europe, C 37/08, точка 24).

Протоколът следа да бъде отразен в дневника за покупките със знак "-" и справката декларация за съответния данъчен период през който е издаден, а също така следва да се отрази и в дневника за продажбите със знак "-", тъй като данъкът по вече развалените доставки е бил начислен от страна данъчно задълженото лице, получател по доставката, посредством механизма на самоначисляване. По този начин ще бъде намален както размерът на самоначисления от страна на дружеството данък по вече развалените доставки, така и размерът на ползвания в тази връзка данъчен кредит посредством коефициента за частичен данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС.

По отношение на услугите, получени от дружеството от доставчици различни от С:

По силата на чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.

Същевременно, нормата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, транспонира разпоредбата на чл. 168 от Директива 112/2006/ЕО. В чл. 168 от директивата се съдържа формулировката, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане по отношение на доставката за него на стоки или услуги "доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите му сделки". В Директивата за ДДС не се говори за това предприятието да е обусловило придобиването на получените доставки в рамките на причинно-следствена връзка с неговата икономическа дейност. Напротив, изисква се да е налице определено използване от страна на предприятието. Правото в областта на ДДС има за цел правилното облагане на потребителя. Поради това понятието за използване е по-тясно от понятието за обусловеност.

Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

Задължението за корекция на ползван данъчен кредит съгласно цитираната разпоредба възниква в следните случаи:

- при извършена впоследствие освободена доставка с тези стоки или услуги;

- при извършена впоследствие промяна в предназначението на тези стоки или услуги така, че дейността, за която се използват, не поражда право на приспадане на данъчен кредит.

При тези законови хипотези регистрираното лице начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период (чл. 79, ал. 4 от ЗДДС).

По отношение на вече осъществените доставки по проекта, които няма основание да бъдат развалени (например доставките от П), тъй като услугите са реално извършени и приключени от страна на доставчиците независимо, че проектът във връзка с които са осъществени ще се счита за прекратен и за дружеството не се очаква тези разходи да доведат до извършването на проследващи облагаеми доставки, за които да е налице право на приспадане на данъчен кредит, считам, че за Л не възниква основание за корекция на приспаднатия частичен данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС, като се вземе предвид относимата практика на СЕС, съгласно която неутралността на данъка върху добавената стойност е основен принцип на данъчното облагане.

Съдът на Европейския съюз приема, че подготвителните действия трябва да бъдат считани за икономически дейности по смисъла на Шестата директива. Следователно всяко лице, което извършва такива подготвителни действия, се счита за данъчно задължено лице по смисъла на член 4 от същата директива и има право на приспадане (Rompelman, параграф 23, и дело C-110/94, INZO [1996 г.] ECR I-857, параграф 18). Правото на приспадане се запазва, дори когато впоследствие е решено, с оглед на резултатите на проучване на рентабилността, да не се преминава към оперативна фаза, а да се предприемат действия по ликвидирането на дружеството, в резултат на което предвижданата икономическа дейност не води до облагаеми сделки (INZO, параграф 20; и Fini H, параграф 22). Следователно общата система на ДДС гарантира пълната неутралност на данъчното облагане на всички стопански дейности, независимо от тяхната цел или резултати при условие, че те самите по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж, в този смисъл, Rompelman, параграф 19; дело C-37/95, Ghent Coal Terminal [1998] ECR I-1, параграф 15; съединени дела C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa и други [2000] ECR I-1577, параграф 44; и дело C-98/98, Midland Bank [2000] ECR I-4177, параграф 19; Abbey National, параграф 24; и дело С-32/03, Fini H, параграф 25).

Важно е да се припомни, че именно придобиването на стоки или услуги от данъчнозадължено лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане. Използването на стоките или услугите или намерението за тяхното използване определя само обхвата на първоначалното приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право съгласно член 168 от Директивата за ДДС, и обхвата на евентуалните корекции за следващи периоди, но не засяга възникването на право на приспадане (решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, т. 33 и цитираната съдебна практика).

Съдът нееднократно е постановявал също, че веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право дори когато планираната икономическа дейност впоследствие не е извършена и следователно не е довела до облагаеми сделки (решения от 29 февруари 1996 г., INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, т. 20 и от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 25), или когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки (решения от 15 януари 1998 г., Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, т. 20, от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 25 и от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, т. 34 и цитираната съдебна практика).

Различно тълкуване би било в противоречие с принципа на неутралност на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието. То би могло да породи, при данъчно третиране на еднакви инвестиционни дейности, необосновани различия между предприятия, които вече осъществяват облагаеми сделки, и предприятия, които се стремят чрез инвестиции да започнат дейности, които ще бъдат източник на облагаеми сделки. Също така биха възникнали произволни различия между последните предприятия, тъй като окончателното допускане на приспаданията ще зависи от това дали направените инвестиции водят до облагаеми сделки (решения от 29 февруари 1996 г., INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, т. 22 и от 17 октомври 2018 г., Ryanair, C‑249/17, EU:C:2018:834, т. 25).

Независимо от това СЕС отбелязва, че ако данъчните органи биха стигнали до заключение, че правото на приспадане е било упражнено с измама или злоупотреба, те биха имали право да искат ретроактивно възстановяването на приспаднатите суми (виж, inter alia, Rompelman, параграф 24; INZO, параграф 24; Gabalfrisa, параграф 46; и Fini H, параграф 33). Съдът счита, че националният съд е компетентен да откаже да приложи правото на приспадане, ако бъде установено, въз основа на обективни доказателства, че позоваването на правото се прави с цел измама или злоупотреба (виж Fini H, параграф 34).

В тази връзка единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същият на основание чл. 4 от ДОПК осъществява производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.

Предвид цитираната практика на СЕС следва да се приеме, че по отношение упражненото право на приспадане на данъчен кредит за свързаните с проекта доставки, не е налице и не възниква задължение за извършване на корекция на ползвания частичен данъчен кредит, включително по реда на чл. 79 от ЗДДС, т.к. в случая данъчно задълженото лице е получило услугите с намерението да ги използва за целите на независимата си икономическа дейност, пораждаща право на приспадане на частичен данъчен кредит, но поради независещи от волята на лицето причини и при липсата на индикации за злоупотреба или целена данъчна измама, съответното бизнес начинание (проект) е прекратено без последваща реализация.