НАП: Определяне мястото на изпълнение по ЗДДС на интерактивни еротични услуги на живо, предоставяни на данъчно незадължени лица

Изх. №53-00-40

19.03.2021 г.

чл. 21, ал. 1, от ЗДДС

чл. 21, ал. 2, от ЗДДС

чл. 21, ал. 4, от ЗДДС

чл. 21, ал. 6, от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дружеството е установено със седалище и адрес на управление на територията на Унгария. Същото планира да създаде и да експлоатира уебсайт, чрез който ще организира и предлага услуги, позволяващи еротично взаимодействие и комуникация в реално време чрез интернет (видеочат на живо) между изпълнители и физически лица -данъчно незадължени лица (Клиент). Видеочатьт на живо представлява двупосочна видео и аудиострийминг комуникация лице в лице, която може да е от точка до точка (т.е. от една точка до друга) или многоточкова (т.е. от една точка до много) и която позволява еротично взаимодействие на живо между Изпълнител и Клиент по специални заявки на Клентите ("услуги").

Услугата, т.е. организирането и предлагането на интерактивни еротични сесии на живо през уебкамера, изпълнявани от Изпълнител по заявка на Клиента чрез взаимодействие на живо, е изградена по следната структура:

- Клиенти

Уебсайтът на Дружеството показва профилите на Изпълнители на всички посетители (на възраст над 18 години), които могат да изберат всеки Изпълнител с цел да се свържат с него в реално време и да си разменят мигновени съобщения (чат) за кратък период от време (една минута). За да контактува на четири очи с Изпълнител, посетителят трябва да създаде акаунт, да приеме правилата на Дружеството и да закупи кредити. В реда и условията се посочва, че Дружеството предоставя развлечение, показващо съдържание за възрастни, както и условията за използване на услугата.

След създаване на акаунт и приемане на условията Клиентът може да ангажира Изпълнител по свой избор за частна сесия ("частно ШОУ"). Клиентът плаща за частното шоу със закупени кредити. Цената зависи от тарифата на минута, определена от Изпълнителя, и от продължителността на сесията.

По време на частно шоу се осъществява пряк личен контакт между Клиент и Изпълнител. Изпълнителят и Клиентът могат да осъществяват видеочат на живо, като Изпълнителят изпълнява индивидуалните желания на Клиентите. Изпълнителят в частното шоу може да взаимодейства с един или множество клиенти. Частното шоу е винаги на живо и интерактивно (никога не се използват предварително записани филми и частното шоу никога не се записва за по-късно показване или разпространение).

Клиентите са местни лица (с обичайно местопребиваване) от държави - членки на ЕС, и от трети страни.

- Изпълнители

Изпълнителят създава акаунт на уебсайта на Дружеството и сключва договор за услуга с Дружеството, с който Изпълнителят се съгласява с реда и условията от договора. За изпълненото частно шоу Изпълнителят получава плащане директно от Дружеството.

Изпълнителите се намират в държави - членки на ЕС, и в трети страни. Когато изпълняват частно шоу, може да са навсякъде по света.

Колективна организация ("Студио(а)"), която представлява множество Изпълнители, може да създаде акаунт в уебсайта на Дружеството и да сключи договор за услуги, като неговите ред и условия са идентични с тези на договора с индивидуален Изпълнител. Дружеството плаща на Студиото за изпълненията на представляваните от Студиото Изпълнители.

Студиото и неговите Изпълнители се намират в държави - членки на ЕС, и в трети страни. Изпълнителите, представлявани от Студио, може да се намират навсякъде по света и може да са в различна юрисдикция в сравнение с тази, в която е установено Студиото.

- Дружество

Дружеството организира и управлява оперативната рамка, която позволява интерактивни еротични сесии чрез уебкамера на живо, включително всички аспекти на промотирането, брандирането, маркетинга, осигуряване на качеството и управлението на риска за Изпълнителя и Клиента, и всички правни, технологични и финансови аспекти на дейността. Дружеството поддържа и управлява уебсайта, чрез който се свързват Клиенти и Изпълнители. Съответният софтуер се предоставя на Клиентите и Изпълнителите като част от предоставяната услуга.

Дружеството предлага различни системи за плащане, като Клиентите могат да избират измежду множество средства (напр. карта PaySafe, директен дебит, банкова карта, Bitcoin) за плащане на таксата за услугата. Във връзка с това Дружеството сключва договори с доставчици на услуги, които обработват и регистрират различни форми на плащания. Дружеството следи възнагражденията, генерирани от Изпълнителите (и Студиата), и плаща заработената сума на получателя според неговите предпочитания за плащане.

В отправеното запитване подробно са изложени начините по които ще се предоставят и управляват предлаганите услуги, като също така се излага мнение, предвид съдебната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), по-конкретно Решение на СЕС №C-568/17 (делото Geelen), че услуга, която по същество включва предлагане на интерактивни еротични сесии чрез уебкамера на живо, се квалифицира като развлекателна услуга с място на изпълнение там където дружеството - доставчик е установило своята дейност.

За да се изясни дали констатациите на Съда по делото Geelen са приложими за настоящия случай на Дружеството, същото подробно сравнява фактическите елементи на делото Geelen със случая, за който се отнася запитването, по-конкретно във връзка с основната цел на услугите и създаването на техническата, организационна и договорната рамка, посочена в решението. От изложената фактическа обстановка, извършени сравнения, обсъдени и анализирани решения, дружеството прави следното заключение:

"предвид това, че историята на делото Geelen и обстоятелствата във връзка услугата, която следва да се предостави от Дружеството, както е описано по-горе с подробности, са сходни, данъчното третиране, приложимо за Дружеството, не може да е различно от това съгласно делото Geelen. Следователно сложната услуга, предоставена от Дружеството, се квалифицира като развлекателна услуга в съответствие с член 54, параграф 1 от Директивата за ДДС. Също така предвид факта, че Дружеството ще предоставя тази сложна услуга на Клиентите, мястото на доставка на услугите следва да е там, където доставчикът физически предоставя такива услуги, което съгласно решението на Съда по делото Geelen, е мястото, където Дружеството е установило своята дейност."

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси, които ако могат да бъдат потвърдени с изложената от дружеството позиция:

1. Съгласно член 54, параграф 1 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО относно общата система за данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) предоставянето на интерактивни услуги на живо под формата на еротични изпълнения за Клиенти, които са данъчно незадължени лица, определя ли се като развлекателна услуга?

2. Ако това се счита за развлекателна услуга въз основа на съответната юриспруденция и съдебна практика на Съда на Европейския съюз, тогава за място на доставка ще се счита адресът на управление на дружеството, което предоставя услугата?

3. Следва ли член 56, параграф 1), буква к) от Директива 2006/112/ЕО да се тълкува в смисъл, че интерактивните услуги на живо под формата на еротични изпълнения за Клиенти, изпълнявани срещу възнаграждение, не се считат за услуги, извършвани по електронен път?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Предвид обстоятелството, че дружеството е данъчно задължено лице установено на територията на друга държава членка, различна от РБългария е възможно част от клиентите на същото да са данъчно незадължени (физически) лица чиято местоустановеност е на територията на страната, поражда необходимостта от изясняване на вида и характера на интерактивните услуги на живо под формата на еротични изпълнения за Клиенти, изпълнявани срещу възнаграждение, съответно къде ще се счете, че е мястото на изпълнение на този вид услуги, които предстоят да бъдат извършвани предвид Директива 2006/112/ЕО.

В ЗДДС са транспонирани разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, като по отношение на определяне на вида и характера на извършваните услуги и тяхното място на изпълнение са идентични с тези от Директивата и свързаните с нея Регламенти.

По отношение на зададените въпроси, изложена фактическа обстановка, изложени сравнения, заключения, обсъдени и анализирани решения от страна на Дружеството, начина по които ще се предоставят и управляват предлаганите услуги, може да се предположи, че за описаните интерактивни услуги на живо под формата на еротични изпълнения за Клиенти, които са данъчно незадължени лица, за правилното третиране с ДДС на услугите, приложение може да намери изложеното в Решение на СЕС №C-568-17 (делото Geelen). Поставените въпроси, отнесени към СЕС са сходни с тези изложени от Дружеството по настоящото запитване, а изложените факти по делото се доближават до тези изложени от задълженото лице.

Целта и характерът на транзакциите, планирани от Дружеството, са сходни с тези на услугите, извършвани от г-н Geelen, поради това, че те са интерактивни сесии на живо със съдържание за възрастни, които позволяват директна комуникация между Клиентите - потребители и Изпълнителите - моделите по такъв начин, че достъпът до тези сесии е резервиран за плащащите Клиенти, като последните могат да отправят спонтанни изисквания на живо към Изпълнителите и сесиите могат да се провеждат навсякъде и по всяко време чрез интернет. Съдът определя, че мястото на доставката на такива услуги с развлекателна цел не е мястото, на което се намират Клиентите или моделите, а адресът на управление за икономическата дейност на дружеството, предоставящо услугата. Също така СЕС изразява своето становище, което е, че правилото за услуги, извършвани по електронен път, не може да се приложи за доставката на услуги по делото Geelen.

Както е посочено от дружеството:

1) Член 9, параграф 2, буква в), първо тире от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2002/38/ЕО на Съвета от 7 май 2002 г., и член 52, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че комплексна доставка на услуги като разглежданата в главното производство, състояща се в предлагането на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по интернет, представлява "развлекателна дейност" по смисъла на тези разпоредби, която трябва да се счита за "фактически извършвана" по смисъла на същите на мястото, на което доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който се доставят услугите, или при липса на такива - мястото, където се намира постоянният му адрес или обичайното му местоживеене.

2) Член 9, параграф 2, буква д), дванадесето тире от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2002/38, и член 56, параграф 1, буква к) от Директивата 2006/112, разгледани във връзка с член 11 от Регламент (EО) № 1777/2005 на Съвета от 17 октомври 2005 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 77/388, трябва да се тълкуват в смисъл, че доставка на услуги като разглежданата в главното производство, състояща се в предлагането на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по интернет, не попада в приложното поле на тези разпоредби, когато всички получатели на доставката се намират в държавата членка на доставчика на тези услуги.

За да стигне до този извод съдът счита, че "видно от самия текст на член 9, параграф 2, буква в) от Шеста Директива (член 52, буква а) от Директивата за ДДС), за да попадне Доставката на услуги в приложното поле на тази разпоредба, тя трябва основно да бъде направена най-вече с развлекателна цел" (решението Geelen, точка 30). Във връзка с тази точка Съдът потвърждава, че "Доставката на услуги попада в приложното поле на тази разпоредба само поради това, че основно се прави най-вече с развлекателна цел, тоест поради самото естество" (точка 41).

Според Съда доставката на въпросните услуги е сложна по своя характер, тъй като се състои от няколко дейности. Моделите от Филипините участват в еротични спектакли и са фокусът на интерактивни сесии, достъпни на живо в интернет, които се организират от г-н Geelen в Нидерландия, където той е установил своята дейност, "за да позволят на клиентите не само да гледат сесиите, но и Да взаимодействат с моделите, така че клиентите да могат да влияят върху спектаклите и протичането им (от страна на моделите) според желанията си" (точка 32).

Съдът също така установи, че "като се има предвид, че организаторът получава заплащането, изисквано за гледане на интерактивните сесии, с посредничеството на доставчиците на достъп до интернет, при които клиентите трябва да имат създаден профил, е ясно, че организаторът прави и съответни технически, организационни и договорни постъпки, които са необходими за предоставяне на достъп до въпросните сесии, ограничен само до съответните клиенти срещу заплащане" (точка 33). Както Съдът установява, г-н Geelen "[...] не си поставя за цел да осигури достъп до доставка на услуги, извършвана на определено място през определен период, а организира и дава възможност едновременно за създаване и предаване на определена категория спектакли, които могат да се състоят по всяко време и навсякъде в рамките на Достъпни по интернет интерактивни сесии" (точка 34). Съдът заявява, че "в случая е безспорно, че целта на тази услуга е да осигури източник на развлечение за своите получатели" (точка 36). В допълнение "в това отношение е без значение, че тази Доставка на развлекателни услуги не се предоставя при условията на физическо присъствие на получателите и че последните не се ползват от нея на едно единствено място" (точка 38).

Съдът заключава, че "тази доставка на услуги трябва да се счита за развлекателна дейност, попадаща под Действието на (член 52, буква а) от Директивата за ДДС)" (точка 37).

В отговор на първия въпрос Съдът постановява, че "член 9, параграф 2, буква в), първо тире от Шеста Директива и член 52, буква а) от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че комплексна доставка на услуги като разглежданата в главното производство, състояща се в предлагането на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по интернет, представлява "развлекателна дейност" по смисъла на тези разпоредби " (точка 53).

След направеното заключение, че услугата е с развлекателна дейност, Съдът анализира къде е мястото на извършване на развлекателните услуги. Съдът отбелязва, че при липсата на изрична разпоредба в Шестата директива "относно лесната установимост или точното определяне на мястото на физическо извършване на развлекателната дейност, следва да се приеме, че нито обстоятелството, че доставката на услуги не е предоставена при условията на физическо присъствие на нейните получатели, нито обстоятелството, че последните не се ползват от тази доставка на едно-единствено място, могат да попречат на прилагането на посочената разпоредба" (точка 42). При тези обстоятелства Съдът заявява, че трябва да се определи "място, къде [...] трябва Да се счита, че "физически се извършва" по смисъла на член 9, параграф 2, буква в) от Шеста Директива Доставка на услуги" [член 52, буква а) от Директивата за ДДС] (точка 43).

При преюдициалното производство участниците в производството спорят за определянето на мястото на доставка въз основа на различни аспекти. Според Комисията мястото, където физически се извършват интерактивните сесии на живо чрез уебкамера, задължително съответства на мястото, където шоуто се изпълнява физически от моделите. От друга страна, нидерландското и френското правителство считат, че предвид развитието в технологиите трябва да се счита, че това е мястото, където клиентът има възможност за достъп до този спектакъл.

Според позицията на Съда, от една страна, не може да се оспори, че моделите, които участват в интерактивните еротични сесии на живо чрез уебкамера, се намират физически във Филипините. Съдът смята, че доставката на въпросните услуги, които включват организиране и предлагане на интерактивни еротични сесии на живо чрез уебкамера, не се извършва от моделите, а от г-н Geelen. Това дружество следва да се счита за организатора на сесиите, като тази услуга, както се посочва в точки 32-34 от решението, е сложна доставка, състояща се от няколко елемента (точка 46).

По отношение на мястото на доставка на тази услуга Съдът се позовава на становището на генералния адвокат: "...след като дейностите, необходими за извършване на тази комплексна доставка на услуги, се съсредоточават по мястото, от което доставчикът, от една страна, организира интерактивните сесии, в чиито рамки се представя спектакълът с еротичен характер, който правят моделите, и от друга страна, дава възможност на клиентите да гледат тези сесии по интернет на място по техен избор, както и да взаимодействат с тези модели, подобна комплексна доставка на услуги трябва да се счита за "извършвана физически" по смисъла на член 9, параграф 2, буква в) от Шеста Директива на мястото, от което се извършва от доставчика, а именно в рамките на главното производство на мястото на установяване на стопанската му дейност..." (точка 47).

Следователно в отговор на въпроса относно мястото на доставка на услугите, предоставяни от г-н Geelen, Съдът постанови, че комплексната доставка на услуги, които представляват "развлекателна дейност" "трябва да се счита за "фактически извършвана" по смисъла на (Шестата Директива и Директивата за ДДС) на мястото, на което доставчикът е установил стопанската си Дейност... " (точка 53).

Тъй като г-н Geelen е установил своята дейност в Нидерландия, мястото, където се извършва транзакцията, е Нидерландия, следователно тя се подчинява на нидерландското законодателство за ДДС. Поради това Съдът определя, че мястото на доставка на такива услуги не е мястото, на което се намират клиентите или моделите, а адресът на управление за икономическата дейност на дружеството, предоставящо услугата.

По отношение на това дали член 9, параграф 2, буква д), дванадесето тире от Шеста директива и член 56, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС, разгледани във връзка с член 11 от Регламент № 1777/2005, трябва да се тълкуват в смисъл, че доставка на услуги като разглежданата в главното производство, състояща се в предлагането на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по интернет, трябва да се счита за "услуга, извършвана по електронен път" по смисъла на тези разпоредби, СЕС постановява, че Шеста директива определя мястото на доставка на услуги, извършвани по електронен път, що се отнася до услугите, упоменати в приложение Л към нея и в член 11 от Регламент № 1777/2005, когато същите се предоставят на получатели, установени извън Европейския съюз, или на данъчнозадължени лица, установени в Съюза, но не в държавата на доставчика на услуги (т.55). При това положение, без да се налага да определя дали услуга като разглежданата в главното производство трябва да се счита за "услуга, извършвана по електронен път", посочена в приложение Л към Шеста директива, както и в член 11 от Регламент №1777/2005, следва да се констатира, че член 9, параграф 2, буква д), дванадесето тире от тази директива не намира приложение по дело като това, което е предмет на главното производство.

С оглед на това следва да се отговори, че член 9, параграф 2, буква д), дванадесето тире от Шеста директива и член 56, параграф 1, буква к) от Директивата за ДДС, разгледани във връзка с член 11 от Регламент № 1777/2005, трябва да се тълкуват в смисъл, че доставка на услуги като разглежданата в главното производство, състояща се в предлагането на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по интернет, не попада в приложното поле на тези разпоредби, когато всички получатели на доставката се намират в държавата членка на доставчика на тези услуги.

Същото се потвърждава допълнително от обяснителните бележки за "Промените на ДДС в ЕС по отношение на мястото на доставка на далекосъобщителни услуги, услуги за радио и телевизионно излъчване и електронни услуги, които влизат в сила през 2015г.", основани на член 7 от Регламент за изпълнение № 282/2011 за установяване на мерки за прилагане на Директивата за ДДС относно услуги, извършвани по електронен път.

В чл. 7, ал. 1 от регламента е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано, при минимална намеса на човешкия фактор, и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии, което се различава от услугата, която е описана запитването.

Също така, в чл. 7, ал. 2 от регламента са изброени конкретни случаи на услуги, извършвани по електронен път. Сред тях са услугите, които осигуряват или подпомагат присъствие за стопански или лични цели в електронна мрежа, като интернет пространство или интернет страница; услуги, генерирани автоматично от компютър чрез интернет или електронна мрежа, в отговор на специфично подаване на данни от получателя; информационни  пакети, които включват не само интернет достъп, а и други елементи, като страници, даващи достъп до новини, информация за времето или за пътувания; игри, поддържане на интернет пространство и достъп до онлайн бази данни.

Предвид изложеното и действащите към настоящия момент разпоредби считам, че описаната от дружеството услуга, която предстои да бъде извършвана, не попада в понятието "услуги, предоставяни по електронен път" и няма такъв характер. В случая дружеството ще организира и предоставя услугите с взаимодействие на живо, като е очевидно, че те не са значително автоматизирани и изискват повече от минимална намеса на човешки фактор.