3_532/04.03.2015 г.
ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2;
ЗДДС, чл. 72;
ЗДДС, чл. 126, ал. 3, т. 1 и 2
Относно: право на приспадане на данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването община, регистрирано по ЗДДС лице, е сключила договор за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по Оперативна програма "Околна среда 2007-2013 г." (ОПОС) за изпълнението на проект "Рехабилитиране и разширяване на водоснабдителната и канализационна система ........." по приоритетна ос 1: "Подобряване и развитие на инфраструктурата за питейни и отпадъчни води". Договарящ орган е Министерството на околната среда и водите. Като бенефициент по договора общината е определила ДДС като "невъзстановим" и "допустим разход" по ОПОС.
Посочено е, че съгласно Указание № УК-1 от 15.01.2014 г. на Министерство на финансите, както и Указание № 91-00-137 от 24.03.2014 г. на същото министерство относно актуализиране на указание на министъра на финансите за третиране на данък върху добавената стойност като допустим разход при изпълнение на проекти по Оперативните програми, съфинансирани от структурните фондове и Кохезионния фонд на Европейския съюз, за финансовата рамка 2007-2013 г., издадено с № 91-00-502/27.08.2007 г., ДДС от невъзстановим (допустим) разход за финансиране по ОПОС за общината става недопустим (възстановим) като от това следва, че за получените стоки и/или услуги във връзка с изпълнението на посочения проект ще възникне право на приспадане на данъчния кредит по реда на ЗДДС. Представено е допълнително споразумение № ....с peг.№ ......./........2014 г., сключено във връзка с изменение на бюджета по договор за безвъзмездна финансова помощ и Приложение № 1 към допълнителното споразумение за актуализиране на бюджета на проекта.
Във връзка с горното е поставен въпросът относно правото на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на стоки и услуги с оглед изпълнението на проекта за следните периоди: 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г. и 01.01.2014 г. - 31.12.2014 г.
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 107 от 24.12.2014 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 1 от 06.01.2015 г.) изразяваме следното принципно становище:
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато получени от общината доставки на стоки и/или услуги се използват или ще се използват за облагаемата й дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тези доставки ще е налице.
В чл. 126, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС е уреден начинът на извършване на корекции на допуснати грешки в подадени декларации вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри, когато същите грешки са установени след изтичането на срока за подаване на декларациите.
В случаите, когато грешката се дължи на неотразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира от лицето чрез извършване на необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена, и включване на неотразения документ в съответния отчетен регистър за данъчния период на установяване на грешката (чл. 126, ал.3, т. 1 от ЗДДС).
В случаите, когато грешката се дължи на неправилно отразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира по инициатива на лицето чрез писмено уведомяване компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който следва да предприеме действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период (чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС).
При условие, че за получените доставки на стоки и/или услуги от общината е налице право на приспадане на данъчен кредит и същите са неправилно отразени в отчетните регистри за съответния данъчен период е приложима разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че независимо от реда за коригиране на грешки, описан в чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, в случай, че лицето е пропуснало срока по чл. 72 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, то правото на данъчен кредит се погасява и последното не може да бъде упражнено чрез извършване на корекции на грешки. В този смисъл, в случай, че общината не е упражнила право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на стоки и/или услуги за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, т.е. срокът по чл. 72 от ЗДДС е изтекъл, разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е неприложима. Това означава, че до 16.03.2015 г. включително може да се упражни право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на стоки и/или услуги, за които данъкът е станал изискуем и съответно е възникнало право на данъчен кредит за общината през данъчни периоди от февруари 2014г. до февруари 2015 г. включително, като се включат неотразените документи в дневника за покупки и справката декларация за ДДС за данъчен период месец февруари 2015 г.
В случаите, когато получените фактури с начислен ДДС, за получените доставки на стоки и/или услуги, за които данъкът е станал изискуем и съответно е възникнало право на данъчен кредит за общината през данъчни периоди от февруари 2014 г. до януари 2015 г. включително са неправилно отразени в дневниците за покупки и справките-декларации за ДДС като такива без право на данъчен кредит, е приложима разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т.2 от ЗДДС. В този случай общината следва писмено да уведоми компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който след проверка на основателността на уведомлението предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период, включително чрез изпращане на съобщение по реда на чл. 103 от ДОПК за подаване на нова справка-декларация за ДДС за същия период.
За данъчните периоди преди м. февруари 2014 г. този ред за упражняване на правото на данъчен кредит от общините е неприложим поради изтичане на преклузивния срок по чл.72 от ЗДДС. В този смисъл е трайната практика на ВАС: Решение № 8546 от 26.06.2009г.; Решение № 391 от 01.09.2009 г.; Решение № 2674 от 26.02.2009 г.; Решение № 4150 от 29.03.2010 г.; Решение № 15107 от 17.11.2011 г.; Решение № 723 от 17.01.2011 г. и Решение № 3131 от 05.03.2013 г.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за периодите, за които това право е погасено поради изтичане на срока по чл. 72 от ЗДДС, е уведомено Министерство на финансите с оглед преценка на необходимостта от въвеждане на преходна норма в ЗДДС, с която да се даде възможност за упражняването му от Общините.
Освен това следва да се има предвид, че е недопустимо по отношение на начисления данък върху добавената стойност за получени от общината доставки на стоки и услуги както да бъде упражнено право на приспадане на данъчен кредит, така и същият да бъде финансиран със средства по ОПОС.
Относно вида на получените от Общината стоки и/или услуги, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления за тях данък върху добавената стойност, е изразено становище в т. 3.1.1. на указание с изх. № УК-1/15.01.2014 г. на министъра на финансите. В случаите, когато получените от Общината стоки или услуги се използват както за облагаеми доставки, така и за дейности, извън рамките на независимата икономическа дейност, например канцеларски материали, други материали и услуги, дълготрайни активи (компютри), одит, които се използват както за дейностите по проекта, така и за дейността на общината като орган на местна власт, за начисления данък за тях общината упражнява право на приспадане на частичен данъчен кредит по реда на чл. 73 от ЗДДС.
В заключение е важно да се отбележи, че ако до 16.03.2015 г. включително общината не включинеотразените документи в дневника за покупки и справката декларация за ДДС за данъчен период месец февруари 2015 г. или не уведоми за извършване на корекция по реда на чл. 126, ал. 2, т. 3 от ЗДДС за неправилно отразените в отчетните регистри документи, по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за периодите, за които това право бъде погасено поради изтичане на срока по чл. 72 от ЗДДС, ще е приложима евентуална бъдеща преходна норма в ЗДДС.
Община, регистрирано по ЗДДС лице, е сключила договор за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по Оперативна програма "Околна среда 2007-2013 г." за изпълнение на проект "Рехабилитиране и разширяване на водоснабдителната и канализационна система ........." по приоритетна ос 1 "Подобряване и развитие на инфраструктурата за питейни и отпадъчни води". Договарящ орган е Министерството на околната среда и водите. Като бенефициент по договора общината е определила ДДС като "невъзстановим" и "допустим разход" по ОПОС.
Посочено е, че съгласно Указание № УК-1 от 15.01.2014 г. на Министерство на финансите и Указание № 91-00-137 от 24.03.2014 г. на същото министерство, относно актуализиране на указание на министъра на финансите за третиране на данък върху добавената стойност като допустим разход при изпълнение на проекти по оперативните програми, съфинансирани от структурните фондове и Кохезионния фонд на Европейския съюз, за финансовата рамка 2007-2013 г., издадено с № 91-00-502/27.08.2007 г., ДДС от невъзстановим (допустим) разход за финансиране по ОПОС за общината става недопустим (възстановим). От това се прави извод, че за получените стоки и/или услуги във връзка с изпълнението на посочения проект ще възникне право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС.
Представено е допълнително споразумение № .... с рег. № ......./........2014 г., сключено във връзка с изменение на бюджета по договора за безвъзмездна финансова помощ, както и Приложение № 1 към допълнителното споразумение за актуализиране на бюджета на проекта.
Въпрос: Относно правото на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на стоки и услуги с оглед изпълнението на проекта за следните периоди: 01.01.2013 г. - 31.12.2013 г. и 01.01.2014 г. - 31.12.2014 г.
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за:
- извършване на освободени доставки по глава четвърта, или
- безвъзмездни доставки, или
- дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
С оглед на горното правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато получените от общината доставки на стоки и/или услуги се използват или ще се използват за облагаемата й дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за тези доставки ще е налице.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит за общината възниква само за получени стоки и/или услуги, които се използват или ще се използват за облагаеми доставки, при спазване на чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70 и чл. 71 от ЗДДС.
В чл. 126, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС е уреден начинът за корекции на допуснати грешки в подадени декларации вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри, когато грешките са установени след изтичане на срока за подаване на декларациите.
Съгласно чл. 126, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, когато грешката се дължи на неотразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира от лицето чрез извършване на необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена, и включване на неотразения документ в съответния отчетен регистър за данъчния период на установяване на грешката.
Съгласно чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, когато грешката се дължи на неправилно отразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира по инициатива на лицето чрез писмено уведомяване на компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който следва да предприеме действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период.
При условие, че за получените доставки на стоки и/или услуги от общината е налице право на приспадане на данъчен кредит и същите са неправилно отразени в отчетните регистри за съответния данъчен период, е приложима разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че независимо от реда за коригиране на грешки по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, ако лицето е пропуснало срока по чл. 72 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, правото на данъчен кредит се погасява и не може да бъде упражнено чрез корекции на грешки.
В тази връзка, ако общината не е упражнила право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на стоки и/или услуги за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, т.е. срокът по чл. 72 от ЗДДС е изтекъл, разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е неприложима.
Посочено е, че до 16.03.2015 г. включително може да се упражни право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на стоки и/или услуги, за които данъкът е станал изискуем и съответно е възникнало право на данъчен кредит за общината през данъчни периоди от февруари 2014 г. до февруари 2015 г. включително, като неотразените документи се включат в дневника за покупки и справката-декларация за ДДС за данъчен период месец февруари 2015 г.
В случаите, когато получените фактури с начислен ДДС за доставки на стоки и/или услуги, за които данъкът е станал изискуем и съответно е възникнало право на данъчен кредит за общината през данъчни периоди от февруари 2014 г. до януари 2015 г. включително, са неправилно отразени в дневниците за покупки и справките-декларации за ДДС като такива без право на данъчен кредит, е приложима разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
В този случай общината следва писмено да уведоми компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който след проверка на основателността на уведомлението предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период, включително чрез изпращане на съобщение по реда на чл. 103 от ДОПК за подаване на нова справка-декларация за ДДС за същия период.
За данъчните периоди преди месец февруари 2014 г. този ред за упражняване на правото на данъчен кредит от общините е неприложим поради изтичане на преклузивния срок по чл. 72 от ЗДДС.
Посочено е, че в този смисъл е трайната практика на ВАС: Решение № 8546 от 26.06.2009 г.; Решение № 391 от 01.09.2009 г.; Решение № 2674 от 26.02.2009 г.; Решение № 4150 от 29.03.2010 г.; Решение № 15107 от 17.11.2011 г.; Решение № 723 от 17.01.2011 г. и Решение № 3131 от 05.03.2013 г.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит може да се упражни в срока по чл. 72 от ЗДДС; след изтичането му правото се погасява и не може да се възстанови чрез корекции по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. За периодите преди февруари 2014 г. правото на данъчен кредит е погасено поради изтичане на преклузивния срок.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за периодите, за които това право е погасено поради изтичане на срока по чл. 72 от ЗДДС, е уведомено Министерство на финансите с оглед преценка на необходимостта от въвеждане на преходна норма в ЗДДС, с която да се даде възможност за упражняването му от общините.
Освен това се подчертава, че е недопустимо по отношение на начисления ДДС за получени от общината доставки на стоки и услуги едновременно да бъде упражнено право на приспадане на данъчен кредит и същият данък да бъде финансиран със средства по ОПОС.
Извод: За един и същ начислен ДДС по получени доставки общината не може едновременно да упражни право на данъчен кредит и да финансира този данък със средства по ОПОС.
Относно вида на получените от общината стоки и/или услуги, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит за начисления за тях данък, становището не развива допълнителен анализ в цитирания откъс.
