НАП: Данъчно и осигурително третиране на доходи от онлайн услуги и продажба на виртуални стоки от физическо лице

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и осигурителното законодателство

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ......... постъпи Ваше запитване с вх. № 90-00-113/14.08.2024 г., относно прилагане на данъчно-осигурителното законодателство.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Като местно физическо лице на Р България ще осъществявате дейност на територията на страната като извършвате виртуални услуги в помощ на играчите на онлайн играта "....." и "......." и ще продавате виртуални стоки. За тази цел ще публикувате обява/реклама в онлайн платформа за търговия Ebay Inc и в уеб форум ownedcore.com. Посочвате, че няма да имате "афилиация" - правоотношения с компанията създала играта, като и с онлайн платформата Ebay Inc и платформа ownedcore.com. Всички транзакции ще се осъществяват към Вас от клиентите като ще Ви превеждат парични средства през платформата Ebay и през форума. Съответно Ebay и форум ownedcore.com ще превеждат към Вас паричните средства след удържане на присъщите такси и комисионни.

Поставяте следните въпроси:

1. Какъв е видът на дохода за данъчни цели и в кое приложение следва да се декларира на годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ?

2. При условие че се декларира в Приложение № 2 и не сте регистриран едноличен търговец (ЕТ), следва ли да подавате годишен отчет и ако не, къде се посочва това?

3. Ще Ви се признаят ли документално доказаните разходи, като платени такси и комисионни на съответните платформи за публикувани обяви и получени плащания? Ще се признаят ли разходи от валутни разлики при превалутирането на получените плащания?

4. Подлежите ли на задължително социално осигуряване в страната с оглед така извършваната дейност и на какво основание?

5. Изисква ли се регистрация по ЗДДС и на кое основание?

С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:

Видно от така посоченото във фактическата обстановка, Вие ще организирате дейност за указване на услуги в помощ на играчите на онлайн игри и продажба на виртуални стоки на същите, срещу които ще получавате възнаграждение. Ще популяризирате дейността и ще привличате клиенти чрез обява/реклама в онлайн платформа и форум.

Относно първи, втори и трети въпрос:

Дейността не попада в обхвата на определението за професионална дейност - свободна професия съгласно определението по т. 29 от пар.1 на ДР на ЗДДФЛ, доколкото не посочвате, че за осъществяването на услугите са необходими специални професионални знания, образование или квалификация в определена сфера, които да бъдат използвани.

Така извършваната дейност, която ще се състои не само от услуги, но и от продажба на виртуални стоки, следва да се определи като стопанска дейност на търговец. Съгласно чл. 1, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ) за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1 на същата разпоредба.

Облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър (чл. 26 от ЗДДФЛ).

В чл. 26, ал. 7 на ЗДДФЛ е предвидено по реда на ал. 1 - 6 да се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец.

Данъчната ставка е 15 на сто (чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ).

Облагаемата годишна данъчна основа за доход от стопанска дейност като търговец се определя по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ.

Тези лица декларират своите доходи в приложение № 2 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Задължително следва да водите счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството (ЗСч.) и да следите за документалната обоснованост на разходите и приходите, реализирани от дейността. Счетоводен разход се признава за данъчни цели когато е документално обоснован съгласно изискванията в чл. 10 от ЗКПО и е свързан с дейността. Разходи, несвързани с дейността са такива разходи, които данъчно задълженото лице не може да покаже как се отнасят и как допринасят към осъществяваната от него стопанска дейност. По отношение на коментираните разходи следва да се посочи, че ще са признати за данъчни цели, ако са обвързани с приходите.

Съгласно чл. 34, ал. 2 от ЗКПО със счетоводни приходи и разходи от последващи оценки на парични позиции в чуждестранна валута по централния курс на Българската народна банка не се преобразува счетоводния финансов резултат.

Лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на Търговския закон, включително едноличните търговци, както и физическите лица в случаите по чл. 29а, заедно с годишната данъчна декларация представят и годишен отчет за дейността, подаден по електронен път по ред и начин съгласно чл. 20, ал. 5 от Закона за статистиката (чл. 51, ал. 1 от ЗДДФЛ).

Годишен отчет за дейността не подават лицата по ал. 1 на чл. 51 от закона, които през данъчната година не са осъществявали дейност по смисъла на ЗСч.

Обръщам внимание, че съгласно чл. 6, ал. 1 и ал. 2 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ) всеки търговец е задължен да поиска да бъде вписани в търговския регистър, като заяви подлежащите на вписване обстоятелства и представи подлежащите на обявяване актове в 7-дневен срок от възникване на обстоятелството/приемане на акта.

Относно четвърти въпрос:

Упражняването на трудова дейност е една от основните предпоставки за възникване на задължение за осигуряване по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО). Съгласно чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО, и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.

С разпоредбите на чл. 4, чл. 4а и чл. 4а¹ на кодекса се определят лицата, които подлежат на задължително осигуряване във връзка с упражняваната от тях трудова дейност.

Кръгът на самоосигуряващите се лица в КСО се определя с разпоредбите на чл. 4, ал. 3, точки 1, 2 и 4. Съгласно разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 от кодекса задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ.

По смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО самоосигуряващо се лице е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка. Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица се внасят авансово върху избран месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО). Окончателният размер на месечния си осигурителен доход тези лица определят по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО - за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, и въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ.

Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване се дължат върху доходите от трудова дейност. Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.

Разпоредбите на кодекса по отношение на самоосигуряващите се лица са доразвити в Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ). Съгласно чл. 1, ал. 1 и 2 от наредбата задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец (ОКд-5) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството. Декларация за прекъсване на дейността не се подава за периодите по чл. 9, ал. 2, т. 5 от КСО.

Освен задължение за внасяне на осигурителни вноски на основание чл. 5, ал. 4, т. 1 и 2 от КСО осигурителите, осигурителните каси, самоосигуряващите се лица и работодателите периодично представят в Националната агенция за приходите (НАП) данни за:

1. осигурителния доход, осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите", дните в осигуряване и облагаемия доход по ЗДДФЛ - поотделно за всяко лице, подлежащо на осигуряване (декларация образец № 1);

2. декларация за сумите за дължими осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, Учителския пенсионен фонд, здравното осигуряване, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" и данък по ЗДДФЛ. Декларация за сумите за осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване и за допълнителното задължително пенсионно осигуряване се подава и за лицата по чл. 4, ал. 5 и 9 (декларация образец № 6).

Съдържанието, сроковете, начинът и редът за подаване и съхраняване на декларациите по чл. 5, ал. 4 от КСО се определят с наредба, издадена от министъра на финансите, съгласувано с управителя на Националния осигурителен институт - Наредба № Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13/2019 г.).

Съгласно чл. 2, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-13/2019 г., самоосигуряващите се лица или упълномощени от тях лица подават в компетентната териториална дирекция на НАП декларации по образец № 1 и 5 съгласно приложение № 1 и 3, в които вписват ЕИК по БУЛСТАТ/ЕИК по ЗТРРЮЛНЦ.

Самоосигуряващите се лица и лицата по чл. 4, ал. 9 от КСО или упълномощени от тях лица подават в компетентната териториална дирекция на НАП декларация образец № 6, в която вписват ЕГН, ЛНЧ, личен номер или служебен номер, издаден от НАП за самоосигуряващи се лица и за лицата по чл. 4, ал. 9 от КСО (чл. 2, ал. 2, т. 1 от Наредба № Н-13/2019 г.).

Съгласно чл. 2, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ самоосигуряващите се лица по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, внасят осигурителните вноски по съответната сметка на компетентната териториална дирекция на НАП поотделно за всеки месец, като в документите за внасянето им се попълва ЕГН, ЛН, ЛНЧ или служебен номер, издаден от НАП.

Видно от посочените разпоредби, във връзка с осъществяваната дейност (продажба на виртуални стоки и предоставянето на услуги в помощ на играчите на онлайн игри), Вие ще попаднете в кръга на самоосигуряващите се лица (едноличен търговец или лице, което се облага по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ). Получените доходи от дейността са доходи от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях се дължат осигурителни вноски по съответния ред. В качеството Ви на самоосигуряващо се лице следва да подадете декларация по чл. 1 от НООСЛБГРЧМЛ (декларация обр. ОКд-5) и декларация образец № 1 по Наредба № Н-13/2019 г., в които задължително се вписва издаден от Агенцията по вписванията ЕИК по ЗТРРЮЛНЦ.

Относно пети въпрос:

Разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС регламентира, че данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Дефиниция на понятието "независима икономическа дейност" е дадена в разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от с.з.

В кръга на задължените лица попадат физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност, посочени в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, и не попадат в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Предвид горното, Вие ще придобиете качество на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, доколкото Вашите намерения са свързани с извършване на дейност (по продажба на виртуални стоки и услуги), осъществявана системно и срещу възнаграждение.

На регистрация по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2.

Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Според изложената фактическа обстановка, възнамерявате да рекламирате предлаганите от Вас виртуални стоки и услуги чрез сайтове/уеб форуми за електронна търговия, като същите тези платформи ще посредничат при осъществяване на продажбата им. Следователно, при рекламиране на предлаганите от Вас стоки и услуги, съответните платформи осъществяват доставка на услуга. Същото обстоятелство се отнася и за предстоящите за получаване посреднически услуги, за които са дължими такси/комисионни за обслужване.

В тази връзка, мястото на изпълнение на тези доставки на услуги, по които се явявате получател ще са с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС (чл. 82, ал. 2, т. 3 от с.з.).

С оглед изложеното, за Вас ще възникне задължение за регистрация на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, тъй като получените рекламни и посреднически услуги, извършени от доставчик, който не е установен на територията на страната са с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми, и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 от с.з.

За лицата по чл. 97а от ЗДДС възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по закона не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък (чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС).

Следва да се има предвид, че доколкото извършваните от Вас доставки на виртуални стоки и услуги попадат в обхвата на понятието "услуги, извършени по електронен път", дадено в § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС и се предоставят на получател - данъчнo незадължено лице по начин, който е съобразен с условията, посочени в чл. 7, параграф 1 от Регламент (ЕС) № 282/2011, то по силата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, мястото на изпълнение на тези услуги е там, където получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Във връзка с горепосоченото, когато получателят по доставката е данъчно незадължено лице, установено в страна от ЕС, Вие следва да се запознаете със специалните правила за облагане на тези доставки и да се регистрирате за целите на ДДС в съответната държава членка, където е установен клиентът или за режим в Съюза в страната.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.