Изх. №20-00-337/11.08. 2016 г.
ЗКПО - чл. 12, ал. 5, т. 4
ЗКПО - чл. 13
ЗКПО - чл. 195, ал. 1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-337/...2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Х КООПЕРАЦИЯ - ЗК" /ЗК/ е лицензиран застраховател - местно юридическо лице. Във връзка с предстоящия преглед на баланса на застрахователя по смисъла на §10 от Закона за възстановяване и преструктуриране на кредитните институции и инвестиционните посредници (ЗВПКИИП) ЗК е сключила договор с дружество, което да извърши прегледа. Дружеството е чуждестранно юридическо лице, със седалище гр. Варшава, Полша. Във връзка със сключения договор полското дружество е издало фактура, която е дължима от застрахователя. Изписаното основание във фактурата е "консултантска услуга", като сумата е посочена с изричен запис, че е без данъци, т. е. нетна. Услугата следва да бъде извършена в България, където е седалището и адреса на управление на застрахователя.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Какви данъци и в какви срокове следва да заплати и декларира ЗК, с оглед изложените горе факти?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО облагаеми с данък при източника, който е окончателен, са доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
Относими към случая са посочените в чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО възнаграждения за технически услуги, които са определени като доходи от източник в България, когато са начислени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност в страната. Понятието "Възнаграждения за технически услуги" е дефинирано в §1, т. 9 от ДР на ЗКПО и това са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
В ЗКПО, както и в другите данъчни закони няма изрична дефиниция на понятието "консултантски услуги", поради което смисълът на това понятие следва да се извлича от общоприетото му значение: консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност.
За квалифициране вида на възнаграждението е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга. В запитването е посочено, че предстои преглед на баланса на ЗК - застраховател по смисъла на §10 от ПЗР на ЗВПКИИП. По силата на цитираната разпоредба Комисията за финансов надзор (КФН) организира преглед на активите на пенсионните фондове и на балансите на застрахователите при участие на независими външни лица и институции с висока професионална репутация. Прегледът се извършва въз основа на методология, разработена от КФН в сътрудничество с компетентните органи на държавите членки. КФН определя и оповестява лицата, които извършват прегледа, като разходите за извършване на този преглед са за сметка на пенсионноосигурителните дружества и на застрахователите.
На база на посочените в запитването факти, дължимото възнаграждение към чуждестранното юридическо лице, ще е с характера на технически услуги по смисъла на §1, т. 9 от ДР на ЗКПО, тъй като одитният преглед е с консултантско и техническо естество, хипотеза на определението - "всякакви услуги от консултантско естество". На основание чл. 195, ал. 1, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 2 от ЗКПО доходът на чуждестранното дружество подлежи на облагане с данък при източника, който следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода. Дължимият данък при източника е в размера, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно 10% върху брутния доход.
В чл. 13 от ЗКПО е предвидено приоритетно прилагане на обнародван и влязъл в сила международен договор, по който България е страна, да се прилага съответния международен договор. Сключената Спогодба между Република България и Република Полша за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО с Полша)- ратифицирана, обнародвана ДВ, бр. 58/1995 г., в сила от 10.05.1995 г., представлява такъв международен договор.
Независимо, че в случая доходът, реализиран от оказаните технически услуги, е облагаем в България съгласно ЗКПО, при прилагане на СИДДО с Полша Вашият полски контрагент може да се освободи от облагане, тъй като плащанията към него ще попаднат в обхвата на разпоредбата на чл. 7 от Спогодбата "Печалби от стопанска дейност". В текста на чл. 7 от Спогодбата изрично е предвидено, че когато печалбите включват елементи на доход, разгледан отделно в други членове на тази Спогодба, разпоредбите на тези членове няма да се засягат от разпоредбите на члена, касаещ печалбите от стопанска дейност. Т.е. посочената норма е приложима за въпросния доход, по аргумент на противното и доколкото техническите услуги не са засегнати в други разпоредби на СИДДО с Полша.
Съгласно чл. 135, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, могат да се ползват само след удостоверяване на основанието за това. Процедурата е уредена в глава ХVІ, раздел ІІІ, чл. 135 и сл. от ДОПК. В тази връзка полското дружество може да се освободи от облагане в България, след като докаже, че спрямо него са изпълнени изискванията за прилагане на СИДДО.
Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО е в зависимост от размера на реализирания доход. Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, при положение, че общият размер на доходите на чуждестранното лице с източник от България не надвишава 500 000 лв. годишно, то обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК следва да се удостоверят пред платеца на дохода - в случая СиВЗК, който съхранява предоставените доказателства.
Ако реализираният доход е над 500 000 лв., основанията за прилагане на СИДДО, съгласно предвиденото в чл. 137 - 139 от ДОПК, ще следва да се докажат пред териториалната дирекция на НАП по регистрация на ЗК в качеството на платец на дохода.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Изложена е следната фактическа обстановка: "Х КООПЕРАЦИЯ - ЗК" (ЗК) е лицензиран застраховател - местно юридическо лице. Във връзка с предстоящия преглед на баланса на застрахователя по смисъла на §10 от Закона за възстановяване и преструктуриране на кредитните институции и инвестиционните посредници (ЗВПКИИП) ЗК е сключила договор с дружество, което да извърши прегледа. Дружеството е чуждестранно юридическо лице със седалище в гр. Варшава, Полша. Във връзка със сключения договор полското дружество е издало фактура, която е дължима от застрахователя. Във фактурата е посочено основание "консултантска услуга", като сумата е изрично отбелязана като нетна, без данъци. Услугата следва да бъде извършена в България, където се намират седалището и адресът на управление на застрахователя.
Въпрос: Какви данъци и в какви срокове следва да заплати и декларира ЗК, с оглед изложените горе факти?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба, се изразява следното становище:
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО облагаеми с данък при източника, който е окончателен, са доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
Относими към случая са доходите по чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО - възнаграждения за технически услуги, които са доходи от източник в България, когато са начислени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност в страната.
Понятието "възнаграждения за технически услуги" е дефинирано в §1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ЗКПО като плащания с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
В ЗКПО и в другите данъчни закони няма изрична дефиниция на понятието "консултантски услуги", поради което смисълът му се извлича от общоприетото значение: консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице със специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност. За квалифициране вида на възнаграждението е необходимо да се прецени естеството на извършената услуга.
В запитването е посочено, че предстои преглед на баланса на ЗК - застраховател по смисъла на §10 от преходните и заключителни разпоредби на ЗВПКИИП. По силата на тази разпоредба Комисията за финансов надзор (КФН) организира преглед на активите на пенсионните фондове и на балансите на застрахователите при участие на независими външни лица и институции с висока професионална репутация. Прегледът се извършва въз основа на методология, разработена от КФН в сътрудничество с компетентните органи на държавите членки. КФН определя и оповестява лицата, които извършват прегледа, като разходите за извършването му са за сметка на пенсионноосигурителните дружества и на застрахователите.
На база на посочените факти дължимото възнаграждение към чуждестранното юридическо лице има характер на технически услуги по смисъла на §1, т. 9 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, тъй като одитният преглед е с консултантско и техническо естество и попада в хипотезата "всякакви услуги от консултантско естество".
Извод: Възнаграждението по договора с полското дружество представлява доход от технически услуги по чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО и подлежи на третиране като доход от източник в България.
На основание чл. 195, ал. 1, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 2 от ЗКПО доходът на чуждестранното дружество подлежи на облагане с данък при източника, който следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода. Дължимият данък при източника е в размера, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО - 10% върху брутния доход.
Извод: ЗК следва да удържи, декларира и внесе данък при източника в размер 10% върху брутния размер на възнаграждението до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване.
Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато е налице обнародван и влязъл в сила международен договор, по който България е страна, се прилага съответният международен договор с приоритет. Сключената Спогодба между Република България и Република Полша за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО с Полша), ратифицирана и обнародвана в ДВ, бр. 58/1995 г., в сила от 10.05.1995 г., представлява такъв международен договор.
Независимо че доходът от оказаните технически услуги е облагаем в България съгласно ЗКПО, при прилагане на СИДДО с Полша полският контрагент може да се освободи от облагане, тъй като плащанията към него попадат в обхвата на чл. 7 от Спогодбата "Печалби от стопанска дейност". В чл. 7 от Спогодбата е предвидено, че когато печалбите включват елементи на доход, разгледан отделно в други членове на Спогодбата, разпоредбите на тези членове няма да се засягат от разпоредбите на члена за печалбите от стопанска дейност. Посочената норма е приложима за въпросния доход по аргумент на противното, доколкото техническите услуги не са засегнати в други разпоредби на СИДДО с Полша.
Извод: При наличие на условия за прилагане на СИДДО с Полша доходът от технически услуги може да бъде третиран като печалба от стопанска дейност по чл. 7 от Спогодбата и да се освободи от облагане в България.
Съгласно чл. 135, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, могат да се ползват само след удостоверяване на основанието за това. Процедурата е уредена в глава XVI, раздел III, чл. 135 и сл. от ДОПК. В тази връзка полското дружество може да се освободи от облагане в България, след като докаже, че спрямо него са изпълнени изискванията за прилагане на СИДДО. Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО зависи от размера на реализирания доход.
Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, ако общият размер на доходите на чуждестранното лице с източник от България не надвишава 500 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК се удостоверяват пред платеца на дохода, който съхранява предоставените доказателства. В случая това е ЗК.
Ако реализираният доход е над 500 000 лв., основанията за прилагане на СИДДО, съгласно чл. 137 - 139 от ДОПК, следва да се докажат пред териториалната дирекция на НАП по регистрация на ЗК в качеството му на платец на дохода.
Извод: Полското дружество може да ползва освобождаване по СИДДО с Полша, ако удостовери основанията по реда на глава XVI, раздел III от ДОПК - пред платеца на дохода при общ доход до 500 000 лв. годишно или пред компетентната ТД на НАП при доход над 500 000 лв.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при установяване на различна фактическа обстановка в последващо производство.
