НАП: Данъчно третиране на доходи от продажба на произведения на изкуството онлайн и задължения по ЗДДФЛ, ЗДДС и Наредба Н-18

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрeз електронен магазин (Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г.) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ........ постъпи Ваше запитване с вх. № 94-00-10/16.01.2024 г., препратено по компетентност с изх. № 94-М-306#1/24.01.2024 г. от ЦУ на НАП и от ДОДОП ....... с изх. № 94-00-5#1/ 24.01.2024 г.

Според изложената от Вас фактическа обстановка, Вие сте безработен, но имате намерение да се регистрирате като лице, упражняващо свободна професия - художник. Смятате да продавате своето авторско изкуство единствено чрез онлайн платформи (Etsy, eBay, Аmazon и други) на клиенти от цял свят. Парите, които ще получавате по своята сметка, ще минават през платформа за електронна търговия, която се явява посредник -доставчик на платежни услуги. Няма да препродавате стоки, няма да назначавате персонал.

Поставяте следните въпроси:

1. Ще имате ли право на намаляване на придобития доход с нормативно признати разходи в размер на 40% съгласно чл. 29, ал. 1 т. 2, б "б" от ЗДДФЛ, тъй като не сте търговец по смисъла на Търговския закон?

2. Във връзка с прилагане на ЗДДС:

Следва ли да се регистрирате на основание чл. 97а от ЗДДС и във връзка с тази регистрация какви задължения ще възникнат за Вас? Ще имате ли задължение да начислявате ДДС на клиентите от ЕС и такива, които са фирми, регистрирани по ДДС в друга държава членка? Какви ще са Ви задълженията, ако клиентите са физически лица от ЕС, които не са регистрирани по ДДС?

Касае ли ви регистрацията OSS при достигането на оборот от 10 000 евро, след като не сте фирма, регистрирана по ЗДДС? Продажбите в чужбина вземат ли се предвид при изчисляване на оборота във връзка с тази регистрация? Преди да достигнете прага за задължителна регистрация имате ли задължение да се регистрирате по ЗДДС и дали продажбите в чужбина формират облагаем оборот за целите на тази регистрация?

3. Относно прилагане на Наредба № Н-18/2006 г.:

Необходимо ли е да регистрирате електронен магазин?

Трябва ли да издавате касови бележки, след като парите, които получавате по своята сметка минават през платформата за електронна търговия, която се явява посредник - доставчик на платежна услуга?

4. Трябва ли да издавате фактури на своите клиенти, ако не е задължително да начислявате ДДС?

5. Трябва ли да доказвате с документи размера на своите приходи или извлечение от банковата сметка ще е достатъчно?

С оглед на така изложената фактическа обстановка и разпоредбите на действащото данъчно законодателство, съдържащи се в Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрeз електронен магазин (Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г.) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Разпоредбата на чл. 10 от ЗДДФЛ посочва, че в зависимост от източника физическите лица получават различни видове доходи, в т.ч. доходи от друга стопанска дейност (чл. 10, ал. 1, т. 3). Когато физическите лица извършват стопанска дейност и не са търговци по смисъла на Търговския закон, за определяне на облагаемия им доход се прилагат разпоредбите на чл. 29 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ за доходите от упражняване на свободна професия (с изключение на доходи от упражняване на свободна професия като адвокат) или възнаграждения по извънтрудови правоотношения нормативно признатите разходи за дейността са в размер на 25 на сто. По смисъла на § 1, т. 29 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДФЛ лица, упражняващи свободна професия са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:

а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;

б) не са регистрирани като еднолични търговци;

в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.

Следователно, ако Вие отговаряте на всички условия, изброени в цитираната разпоредба, следва да се считате за лице, упражняващо свободна професия по смисъла на данъчния закон.

С разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗДДФЛ е определено, че придобитият доход се намалява с 40% разходи за дейността за авторски и лицензионни възнаграждения, включително за доходи от продажба на изобретения, произведения на науката, културата и изкуството от техните автори, както и за възнаграждения за изпълнения на артисти-изпълнители. Тази норма се прилага както при извънтрудови правоотношения, така и при правоотношения с лица, упражняващи свободна професия.

Вие ще попаднете в хипотезата на приспадане на 40% нормативно признати разходи за дейността, когато продаваните от Вас произведения отговарят на определението за "произведения за изкуството", дадено в параграф 1, т. 20 от ДР на Закона за данък добавена стойност (ЗДДС), във връзка с параграф 1, т. 10 от ДР на ЗДДФЛ, а именно:

а) картини, колажи и други подобни декоративни произведения, рисунки и графики, направени изцяло от ръката на художник, с изключение на планове и чертежи за архитектурни, инженерни, промишлени, търговски, топографски и други подобни цели, ръчно украсени фабрични изделия, театрални декори, декори за кино и други видове декори;

б) оригинални гравюри и литографии, като авторски отпечатъци, произведени в ограничени количества, направо в бяло и черно или в цвят на една или няколко плочи, направени изцяло от ръката на художника, независимо от процеса на изработка или използвания материал, с изключение на машинен или фотомашинен процес;

в) оригинални скулптури и пластики от всякакъв вид материал, изваяни изцяло от ръката на скулптора; скулптурни отливки на оригинала в рамките на 8 копия, чието изпълнение е контролирано от автора или от упълномощени от него художници;

г) гоблени и пана, изработени ръчно по художествен дизайн, в рамките на 8 копия;

д) единични керамични изделия, изработени изцяло от автора и подписани от него;

е) емайлирани рисунки върху медна плоча, изработени ръчно, в рамките на 8 копия, подписани от автора или с печат от студиото, с изключение на бижута и изделия от злато и сребро;

ж) художествени фотографии, подготвени за печат от автора или под негов контрол, с подпис на автора и с пореден номер, в рамките на 30 копия, независимо от размера.

Този ред ще се прилага и в случаите на разпореждане с авторски права върху Вашите произведения.

По втори въпрос:

Данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея, съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС. При осъществяване на продажби на произведения на изкуството, Вие сте данъчно задължено лице.

Задължение за регистрация по реда на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС е предвидено за всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3,данъкът е изискуем от получателя при извършване на облагаема доставка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 (каквото сте и Вие).

Тъй като ще продавате произведенията си онлайн посредством платени интернет платформи (Etsy, eBay, Аmazon и други), ще възникне задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, ако Вие сте получател на услуги по посредничество, обява и реклама, предоставени от чуждестранен доставчик. За Вас ще възникне задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон и на посоченото основание не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие. Съгласно ал. 5 на чл. 97а, лице, което е регистрирано на основание на този член и за което възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1 и 2, се регистрира по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.

След регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС ще имате задължение да подавате справка декларация по ЗДДС. Регистрираното на основание чл.97а от ЗДДС лице е длъжно да води дневник за продажбите и да отрази издадените данъчни документи - протоколи за получените доставки на услуги, издадени на основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за данъчния период, през който са издадени, съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС.  За всеки данъчен период регистрираното по чл. 97а лице подава справка-декларация и отчетни регистри по чл. 124 за съответния данъчен период. Декларациите и отчетните регистри се подават до 14-то число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят.

Регистрацията по чл. 97а от ЗДДС не води до задължение да начислявате ДДС на своите клиенти - на територията на страната, физически лица или фирми, независимо дали същите се регистрирани или не за целите на ДДС.

Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна дистанционна продажба на стоки на територията на Европейския съюз е доставката на стоки,за която са налице едновременно следните условия: стоките се изпращат или транспортират от доставчика или от негово име, включително когато доставчикът се намесва непряко в изпращането или транспортирането на стоките от територията на държава членка, различна от тази, в която завършва изпращането или транспортирането на стоките до получателя; получател по доставката е данъчно незадължено лице; за данъчно незадължено лице се счита и данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което няма задължение да начислява ДДС при вътреобщностно придобиване на стоката в държавата членка, където транспортът приключва; стоките са произведени на територията на Европейския съюз или са допуснати за свободно обращение с изключение на: нови превозни средства; стоки, които се монтират и/или инсталират от или за сметка на доставчика; стоки, които са предмет на специален ред за облагане на маржа на цената за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети.

Вие не попадате в изключенията, тъй като не може да прилагате специалния ред за облагане на маржа на цената, предвиден в чл. 143 от ЗДДС. Той е относим само за дилъри на стоки втора употреба, произведения на изкуството и антикварни предмети. Определение за дилър е дадено в т. 23, § 1 от Допълнителните разпоредби ЗДДС. "Дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети" е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон.

Предвид изложеното по-горе, при продажба на произведения на изкуството на данъчно незадължени лица за Вас е налице вътреобщностна дистанционна продажба на стоки и следва да се съобразят специалните разпоредби за определяне на мястото на изпълнение на доставките и приложимия режим за ДДС.

С чл. 20б от ЗДДС е предвиден праг за определяне място на изпълнение при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки и на услуги, извършвани по електронен път. Съгласно ал. 1 на тази разпоредба мястото на изпълнение на тези доставки е в държавата членка, в която е установен доставчикът, когато едновременно са налице следните условия:

1. доставчикът, включително който управлява електронен интерфейс, е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията само на една държава членка;

2. услугите, извършвани по електронен път, се предоставят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държави членки, различни от държавата членка по т. 1, или стоките при вътреобщностни дистанционни продажби се изпращат или транспортират от територията на държавата по т. 1 до друга държава членка;

3. общата стойност без ДДС на доставките по т. 2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчикът по т. 1; равностойността в национална валута се определя по обменния курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г.

Видно от текста на разпоредбата на чл. 20б, ал. 1 от ЗДДС, осъществените от Вас доставки ще са с място на изпълнение на територията на страната до достигането на посочения праг. След надхвърлянето на посочената сума ( 10 000 евро) тези доставки ще са с място на изпълнение в държавата членка, където са получателите - данъчно незадължени лица и нерегистрирани по ДДС фирми в държави членки (чл. 20, ал. 1 от ЗДДС).

При определянето на стойността на тези доставки се вземат предвид продажбите, които ще извършвате на данъчно незадължени физически лица от други държави членки и на нерегистрирани по ДДС фирми от държави членки.

При надхвърляне на съответния праг, Вие следва да изберете дали да се регистрирате за режим в Съюза или да се регистрирате по ДДС в другите държави членки, в които имате клиенти данъчно незадължени лица. И в двете хипотези продажбите следва да се облагат с ДДС ставката на държавата членка на клиентите.

Дори и да не сте достигнал посочения праг за регистрация по чл.20б от ЗДДС може да изберете да се регистрирате за режим в съюза,съгласно чл. 156, ал. 16 от ЗДДС чрез електронната система за обслужване на едно гише - режим one-stop shop (OSS), съгласно ал. 4 на чл. 20б от ЗДДС. Това е правна възможност, няма да имате задължение за регистрация за режим в Съюза.

Следва да имате предвид, че е възможно данъчно задължено лице да има само регистрация за режим в Съюза без да е регистриран на друго основание по ЗДДС.

В допълнение следва да следите и оборота си за задължителна регистрация по чл. 96, ал.1 от ЗДДС. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната. При определяне на облагаемия оборот за задължителната регистрация ще се вземат предвид продажбите, които извършвате на територията на страната.

Следва се регистрирате по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, когато облагаемият Ви оборот превиши 100 000 лв. за предходните 12 данъчни периода. След 01.01.2025 г. прагът за задължителна регистрация е 166 000 лв.

По трети въпрос:

Общото правило, заложено в чл. 118, ал. 1 от ЗДДС е, че всяко лице (регистрирано и нерегистрирано по реда на закона) е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.

На основание чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (ФУ) или касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (ИАСУТД), освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги (ЗПУ).

Изключенията от задължението за регистриране на продажбите чрез ФУ са изброени в чл. 4 и чл. 5 от Наредба № Н-18/2006г.

Съгласно чл. 4, т. 8 от същата наредба не е задължено да регистрира чрез ФУ извършваните от него продажби в търговски обект лице, упражняващо свободна професия. В § 1, т. 7 от Допълнителните разпоредби на Наредба № Н-18/2006 г. като лица, упражняващи свободна професия са определени лицата, осъществяващи за своя сметка професионална дейност, включително архитекти; дейци на културата, образованието, изкуството и науката, включително изобретатели; вещи лица и други лица, осъществяващи за своя сметка професионална дейност.

В случай че се впишете в Регистър Булстат като лице, упражняващо "свободна професия" (чл. 3, ал. 1, т. 9 от Закона за Регистър Булстат) и реално осъществявате дейността на художник, който продава произведенията си, дейността Ви ще отговаря на определението за "свободна професия".Важно е да се отбележи, че самото вписване не е достатъчно да се определи дали дейността на същото отговаря на определението за "свободна професия".

След регистрацията си по този ред, няма да имате задължение да издавате касови бележки, съгласно чл. 4, т. 8 от Наредба № Н-18/2006 г., ако отговаряте на изброените изискуеми кумулативно нормативни критерии(осъществявате за своя сметка професионална дейност; не сте регистриран като едноличен търговец и сте самоосигуряващо се лице по смисъла на Кодекса за социално осигуряване).

Съгласно §1, т. 87 от ДР на ЗДДС, "електронен магазин" е интернет-сайт, чрез който се извършва продажба на стоки/услуги чрез сключване на договор от разстояние по чл. 45 от Закона за защита на потребителите и който има вградена функционалност за избор, включване и изключване на стоки/услуги в потребителска кошница, за въвеждане на информация за купувача, адреса на доставка и за избор на метод за плащане.

Изложената в писменото запитване фактическа обстановка от една страна не съдържа информация относно характеристиките и функционалностите на уеб-сайта (онлайн платформата), чрез който ще извършвате продажба на картини, както и не се посочва начина на плащане от клиентите-чуждестранни физически лица. Предвид това на първо място е необходимо да се прецени, дали посоченият уеб сайт представлява електронен магазин, съгласно определението, съдържащо се в § 1, т. 87 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС.

В случай че използваната онлайн платформа притежава гореописаната функционалност, същата ще се разглежда като "електронен магазин".

Следва да се има предвид, че разпоредбата на чл. 52м, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. задължава лице по чл. 3, което извършва продажба на стоки или услуги чрез електронен магазин, независимо дали използва собствен домейн, нает домейн или домейн на друго лице, предоставящо платформа за извършване на продажби в интернет, преди започване на дейност по продажби на стоки/услуги чрез електронен магазин да подава информация по електронен път с квалифициран електронен подпис по реда на ДОПК чрез електронна услуга в Портала за е-услуги на НАП.

Лице, което извършва продажби чрез електронен магазин, но не приема плащания, за които е налице задължение за издаване на фискален бон, не попада в обхвата на задължените по чл. 3 лица, съответно за него не е налице задължение по чл. 52м за подаване на информацията, посочена в Приложение № 33 на Наредба № Н-18/20006г.

Посочвате, че ще получавате дължимите суми по банковата си сметка от платформи, които са посредник. Следва да имате предвид, че начинът, по който посредникът превежда сумата на подателя, няма нищо общо с начина, по който се заплаща за стоката от получателя й, и който начин на плащане всъщност е определящ при съобразяване на изискванията на законодателството за издаване на фискална касова бележка.

С писмо изх. № 96-00-106 от 05.08.2021 г. на Национална агенция за приходите (НАП) е изразено становище относно регистрирането и отчитането на вътреобщностни дистанционни доставки съгласно чл. 118 от ЗДДС и Наредба № Н-18/2006г.В същото подробно са посочени видовете плащания, за които се изисква издаването на фискален бон. Писмото е публикувано на страницата на НАП - www.nap.bg.

Предвид така посочените текстове на ЗДДС и Наредба № Н-18/2006г., за Васняма да възникне задължение за подаване на информация по редана чл.52м, ал.1 от наредбата, ако не сте лице, което има задължение да издава фискален бон по смисъла на чл. 3 от Наредбата. Това условие ще е налице, ако отговаряте на определението за "лице, упражняващо свободна професия", по смисъла на § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ и са налице изброените изискуеми кумулативно горепосочени нормативни критерии.

По четвърти и пети въпрос:

В чл. 113, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е въведено задължение за всяко данъчно задължено лице - доставчик да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това. Фактура може да не се издава, съгласно чл. 113, ал. 3, т. 1 и т. 7 от ЗДДС, за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице или за доставки, осъществени от нерегистрирани по закона физически лица, различни от еднолични търговци, когато за извършените от тях доставки: се издава документ по реда на специален закон, или се издава сметка за изплатени суми или документ по чл. 9 от ЗДДФЛ или издаването на документ не е задължително съгласно ЗДДФЛ.

Ал. 6 от чл. 113 предвижда, че когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването.

Следва да се съобразите със задължението, предвиденочл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ. Данъчно задължените лица, които не са задължени да издават фискална касова бележка от фискално устройство, издават документ за придобитите от тях доходи от източници по чл. 10, ал. 1, т. 3 (доходи от стопанска дейност, различна от стопанска дейност като едноличен търговец), съдържащ реквизитите по чл. 6, ал. 3 от Закона за счетоводството (ЗСч), а именно: наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри; дата на издаване; наименование на предприятието; предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция; име и подпис на съставителя.

Изхождайки от принципа за документална обоснованост на стопанските и счетоводните операции, във Ваша тежест е доказването на приходите си чрез писмени документи, в които са отразени изложените в запитването обстоятелства. Извлечението от банковите сметки не е достатъчно, а следва да спазите разпоредбата на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.