Изх. № 20-00-48
11.03. 2015 г.
чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС
чл. 204 от ЗКПО
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството отдава под наем собствени складови помещения на територията на тържище. Във връзка с възникващите с основната дейност административни нужди и изпълнението на служебните задължения на лица, които не са управленски персонал /като например превоз до банка, общинска и данъчна администрация, НОИ и други/ дружеството възнамерява да наеме автомобил, който е лек по смисъла на пар. 1, т. 18 от ДР на ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит по фактури за
наем на лек автомобил, предвид разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и Указания на НАП изх. № 20-00-158/28.07.2014 г. и изх. № 91-00-88/26.06.2013 г.?
- Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за стоките и
услугите, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на наетия лек автомобил, с оглед разпоредбата на чл. 70, ал.1, т. 5 от ЗДДС?
- Във връзка с приложението на чл. 204 от ЗКПО, доколкото в ЗКПО
и ЗДДС липсва легална дефиниция на "управленска дейност", следва ли да се облагат с данък върху разходите наема и разходите за експлоатация на лекия автомобил?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Относно прилагането на ЗДДС:
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
Измененията и допълненията в разпоредбите на чл. 70 от ЗДДС, в сила от 01.01.2013 г. засягат правото за ползване на данъчен кредит за доставките, които възникват при наемане на леки автомобили, както и на получени транспортни или таксиметрови услуги, извършвани с наети превозни средства.
Съгласно измененията в текста на чл. 70, ал. 1, т. 4 от закона е отпаднала думата "нает", която ограничаваше ползването на данъчен кредит в такива случаи.
В тази връзка при наличие на изискванията, регламентирани в чл. 68 -71 от закона, за доставките, при които правото на данъчен кредит възниква след 01.01.2013 г., същото може да бъде упражнено по общия ред и срок, включително и правото за ползване на данъчен кредит за стоките или услугите, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на наети леки автомобили (чл. 70, ал.1, т. 5 от ЗДДС).
В конкретния случай, следва да имате предвид, че правото на приспадане на данъчен кредит няма да е налице, когато по договор, именуван между страните като договор за наем на лек автомобил са договорени условия, съгласно които се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и сбора от вноските е практически идентичен на пазарната стойност на автомобила и по същия, макар да не е предвидено да се прехвърли собствеността на автомобила, впоследствие страните договарят прехвърляне на собствеността.
Следва да се има предвид и направената промяна в чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС /в сила от 01.01.2014 г./, че е налице доставка при фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката, като тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето.
В този смисъл са цитираните в запитването указания на изпълнителния директор на НАП.
Относно прилагането на ЗКПО:
ЗКПО не съдържа специални правила по отношение на разходите за поддръжка и експлоатация на превозни средства, с които се осъществява стопанската дейност на данъчно задълженото лице, с изключение на управленската дейност. Следователно прилага се общия режим на закона по отношение на отчетените счетоводни разходи при определяне на корпоративния данък.
На основание чл. 204, т. 3 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. "Разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства" са посочените в § 1, т. 39 от ДР на ЗКПО. В ЗКПО не е дадена легална дефиниция на понятието "управленска дейност". По аргумент на чл. 37 от Указ № 833 за прилагане на Закона за нормативните актове,съдържанието на понятието може да се извлече от общоприетия му смисъл, или то би следвало да обхваща дейността на всички лица от йерархията в организационната структура на предприятието, на които са вменени управленски функции.
Предвид гореизложеното, ако отчетените счетоводни разходи за нает лек автомобил, в т.ч. наем, поддръжка и експлоатация (гориво, смазочни материали и т.н.), са свързани с дейността на предприятието и са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, то те са данъчно признати разходи.
В случай, че с автомобила се осъществява управленска дейност, разходите, свързани с експлоатацията му подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204, т. 3 от ЗКПО. Формирането на данъчната основа е регламентирано с разпоредбата на чл. 215 от закона, върху която се прилага данъчна ставка 10 на сто. Данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация и се внася до 31 март на следващата година. Разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма от ЗКПО. Данъкът е окончателен.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: дружеството отдава под наем собствени складови помещения на територията на тържище. За административните нужди, свързани с основната дейност, и за изпълнение на служебните задължения на лица, които не са управленски персонал (например превоз до банка, общинска и данъчна администрация, НОИ и други), дружеството възнамерява да наеме автомобил, който е лек по смисъла на пар. 1, т. 18 от ДР на ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит по фактури за наем на лек автомобил, предвид разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и Указания на НАП изх. № 20-00-158/28.07.2014 г. и изх. № 91-00-88/26.06.2013 г.?
Въпрос 2: Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на наетия лек автомобил, с оглед разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС?
Въпрос 3: Във връзка с приложението на чл. 204 от ЗКПО, доколкото в ЗКПО и ЗДДС липсва легална дефиниция на "управленска дейност", следва ли да се облагат с данък върху разходите наема и разходите за експлоатация на лекия автомобил?
Относно прилагането на ЗДДС
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице - му е доставил или предстои да му достави.
Измененията и допълненията в разпоредбите на чл. 70 от ЗДДС, в сила от 01.01.2013 г., засягат правото за ползване на данъчен кредит за доставките, които възникват при наемане на леки автомобили, както и за получени транспортни или таксиметрови услуги, извършвани с наети превозни средства. Съгласно изменения текст на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС е отпаднала думата "нает", която преди това е ограничавала ползването на данъчен кредит в такива случаи.
В тази връзка, при наличие на изискванията, регламентирани в чл. 68 - 71 от ЗДДС, за доставките, при които правото на данъчен кредит възниква след 01.01.2013 г., това право може да бъде упражнено по общия ред и в общия срок. Това включва и правото за ползване на данъчен кредит за стоките или услугите, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на наети леки автомобили, съгласно чл. 70, ал. 1, т. 5 от ЗДДС.
В конкретния случай следва да се има предвид, че правото на приспадане на данъчен кредит няма да е налице, когато по договор, наречен от страните "договор за наем на лек автомобил", са договорени условия, при които по същество се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и сборът от вноските е практически идентичен на пазарната стойност на автомобила, и по този договор, макар първоначално да не е предвидено прехвърляне на собствеността, впоследствие страните договарят прехвърляне на собствеността.
Следва да се отчете и промяната в чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в сила от 01.01.2014 г.), съгласно която е налице доставка при фактическото предоставяне на стока по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката. Тази разпоредба се прилага и когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на предоставянето.
В този смисъл са и цитираните в запитването указания на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-158/28.07.2014 г. и изх. № 91-00-88/26.06.2013 г.
Извод: При спазване на общите условия на чл. 68 - 71 от ЗДДС, дружеството има право на приспадане на данъчен кредит по фактури за наем на лек автомобил и за стоките и услугите за поддръжка, ремонт, подобрение и експлоатация на наетия лек автомобил, освен в случаите, когато договорът по същество представлява лизинг с прехвърляне на всички рискове и изгоди от собствеността и попада в хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, при което право на данъчен кредит не възниква на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС.
Относно прилагането на ЗКПО
ЗКПО не съдържа специални правила относно разходите за поддръжка и експлоатация на превозни средства, с които се осъществява стопанската дейност на данъчно задълженото лице, с изключение на разходите, свързани с управленската дейност. Следователно по отношение на отчетените счетоводни разходи при определяне на корпоративния данък се прилага общият режим на закона.
На основание чл. 204, т. 3 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи, свързани с експлоатацията на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. "Разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства" са тези по § 1, т. 39 от ДР на ЗКПО.
В ЗКПО не е дадена легална дефиниция на понятието "управленска дейност". По аргумент на чл. 37 от Указ № 833 за прилагане на Закона за нормативните актове, съдържанието на понятието може да се извлече от общоприетия му смисъл, т.е. то следва да обхваща дейността на всички лица от йерархията в организационната структура на предприятието, на които са вменени управленски функции.
Предвид горното, ако отчетените счетоводни разходи за нает лек автомобил, включително наем, поддръжка и експлоатация (гориво, смазочни материали и др.), са свързани с дейността на предприятието и са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, те са данъчно признати разходи.
В случай че с автомобила се осъществява управленска дейност, разходите, свързани с експлоатацията му, подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204, т. 3 от ЗКПО. Формирането на данъчната основа е регламентирано в чл. 215 от ЗКПО, върху която се прилага данъчна ставка 10 на сто. Данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация и се внася до 31 март на следващата година. Разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма от ЗКПО. Данъкът е окончателен.
Извод: Разходите за наем, поддръжка и експлоатация на наетия лек автомобил, когато са свързани с дейността на предприятието и са документално обосновани, са данъчно признати. Ако с автомобила се осъществява управленска дейност, документално обоснованите разходи за експлоатация подлежат на облагане с данък върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО, като данъчната основа се определя по чл. 215 от ЗКПО, с данъчна ставка 10%, данъкът е окончателен и се признава за данъчни цели в годината на начисляване.
Заключителни бележки
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при контролно производство се установи различна фактическа обстановка от описаната в запитването.
