3_1722/30.12.2021 г.
ЗДДС, чл. 176в
ОТНОСНО: прилагане на чл. 176в от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването "А" ООД, работи с голям брой транспортни компании, само български, като им предоставя услуги по възстановяване на ДДС от ЕС и разплащане на пътни такси в ЕС. За затваряне на пакета от услуги компанията планира стартиране на услуга за предоставяне на горивни карти за зареждане в България, като във връзка с това e в процес на преговори с няколко вериги бензиностанции.
Относно механизма на доставките е посочено, че "А" ООД ще подпише договор с верига бензиностанции, на базата на който ще предплати определено количество гориво, за да получи максимална отстъпка от цената на колонка. Веригата бензиностанции ще предостави на "А" ООД електронни карти за разплащане, които дружеството ще предоставя на своите клиенти, а те от своя страна ще зареждат гориво с тях на обектите на въпросната верига бензиностанции, като ще ползват отстъпка по-малка от отстъпката, която ползва "А" ООД.
Потокът на парите и отчетните документи е следния: крайният клиент (транспортна фирма) определя нужното му количество за период и го предплаща на "А" ООД. "А" ООД предплаща на веригата бензиностанции нужното количество гориво за всичките си клиенти. В края на отчетния период (обичайно две седмици), веригата бензиностанции издава фактура на "А" ООД за всички заредени литри гориво от всички клиенти на дружеството, с приспадната договорената отстъпка между "А" ООД и веригата бензиностанции. От своя страна "А" ООД издава фактури на всеки свой клиент поотделно, като приспада договорената между него и клиента отстъпка, която е по-малка от отстъпката между "А" ООД и бензиностанцията. От тази разлика в отстъпките се формира печалбата на "А" ООД.
Във връзка с изложеното са поставени въпросите необходимо ли е "А" ООД да бъде регистрирана като търговец на горива и да заплати необходимото обезпечение?
В запитването е пояснено, че въпросът е предизвикан от факта, че ако се наложи заплащането на обезпечение в размер на 20% от закупеното (фактурираното от веригата бензиностанции гориво), при положение, че печалбата на фирмата ще е многократно по-ниска от тези 20%, това би обрекло тази дейност на икономически неуспех. Изразено е и разбиране, че това обезпечение е въведено във връзка с подобряване на събираемостта на ДДС от търговия с горива, но според дружеството в този случай първо ще бъде издадена фактура с ДДС от веригата бензиностанции, която ще e предплатeна авансово /цялата стойност, включително начислено ДДС/ и след това, с минимален марж в цената, горивото ще бъде префактурирано от "А" ООД към неговите клиенти (транспортни фирми), които също ще са предплатили авансово сумата на цялото задължение, включително ДДС. Така "А" ООД ще има дължим ДДС към държавата единствено върху стойността на генерираната печалба, която ще е в десетки пъти по-малка сума от тази, която би следвало да се депозира като обезпечение съгласно чл.176в от ЗДДС.
Изложен е и допълнителен довод относно съмнението за нужда от регистрация и плащане на обезпечение, изразяващ се във факта, че веригата бензиностанции, в съответствие с чл. 176в от ЗДДС, вече е обезпечила това количество гориво и ако "А" ООД също го обезпечи, ще се получи двойно обезпечение, което по смисъл е равносилно на двойно данъчно облагане.
При така изложената фактическа обстановка и липсата на приложени договори с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 17/2021 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 27/2021 г.) е изразено следното принципно становище:
Съгласно чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице е длъжно да предостави обезпечение в пари, в държавни ценни книжа или в безусловна и неотменяема банкова гаранция за срок една година пред компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите, когато за текущия данъчен период:
1. извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., или
2. общата стойност на данъчните основи при вътреобщностни придобивания на течни горива надвиши 25 000 лв., или
3. получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове /ЗАДС/, с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание.
Освободени от задължението за предоставяне на обезпечение съгласно чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС са доставките от лице, което извършва доставки по чл. 24, ал. 1, т. 1 и чл. 26, ал. 2 от ЗАДС, от лицензиран складодържател по смисъла на ЗАДС, както и на лице, което е изпълнило изискванията на чл. 118, ал. 6 от ЗДДС и същите са отчетени по реда на тази разпоредба.
Регистриран земеделски производител, който извършва зареждане с течни горива на превозни средства, машини, съоръжения или друга техника, регистрирана по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника (ЗРКЗГТ), или бюджетна организация, когато осъществяват вътреобщностно придобиване на течни горива или получават течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, предназначени за собствено потребление, се освобождават от задължението за предоставяне на обезпечение на основание чл. 176в, ал. 13 от ЗДДС.
Съгласно ал. 14 от същата разпоредба, лице, различно от лицата по ал. 13, осъществило вътреобщностно придобиване на течни горива или получило течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, които са предназначени за собствено потребление, е освободено от задължението за предоставяне на обезпечение, в случай че е вписано в публичния електронен регистър по чл. 176в, ал. 15 на ЗДДС.
"А" ООД не попада сред изрично освободените по смисъла на чл. 176в, ал. 8, ал. 13 и ал. 14 от ЗДДС лица. За да бъде извършена преценка дали извършваните доставки пораждат задължение за предоставяне на обезпечение по реда на чл. 176в от ЗДДС, следва да се определи характерът на тези доставки и да се установи дали е налице прехвърляне на собственост върху гориво.
Поради непредставяне на договори, сключени между контрагентите, с настоящото становище са разгледани следните възможни хипотези:
1. "А" ООД има качеството на посредник и действа от чуждо име и за чужда сметка, за което получава възнаграждение за посредническата услуга без да е налице прехвърляне на собствеността върху горивото. Дружеството може да извършва посредническа услуга от името и за сметка на доставчика на гориво или посредническа услуга от името и за сметка на получателите. В тази хипотеза дружеството ще предоставя само посредническа услуга, а няма да изпълнява ролята на търговец на горива по смисъла на ЗДДС и не следва да издава фактура за продажба на гориво, вкл. и на база предоставена електронна карта за зареждане на гориво. В случай, че е налице некоректно документиране на доставките, погрешно съставените документи се анулират и се издават нови по реда на чл. 116 от ЗДДС.
2. Дружеството действа като посредник от свое име и за чужда сметка.
Редът за облагане на доставките, възникващи при комисионни продажби, осъществявани от името на едно лице, но за сметка на друго, е регламентиран в чл. 127 от ЗДДС и в тези случаи се приема, че дружеството е получило и предоставило стоките (горивото).
В тази хипотеза, когато са изпълнени условията на чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за "А" ООД ще възникне задължение за предоставяне на обезпечение.
В заключение следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Според изложеното в запитването "А" ООД работи с голям брой транспортни компании (само български), като им предоставя услуги по възстановяване на ДДС от ЕС и разплащане на пътни такси в ЕС. За да допълни пакета от услуги, дружеството планира да стартира услуга за предоставяне на горивни карти за зареждане в България и е в процес на преговори с няколко вериги бензиностанции.
Относно механизма на доставките е посочено, че "А" ООД ще подпише договор с верига бензиностанции, по силата на който ще предплати определено количество гориво, за да получи максимална отстъпка от цената на колонка. Веригата бензиностанции ще предостави на "А" ООД електронни карти за разплащане, които дружеството ще предоставя на своите клиенти. Клиентите ще зареждат гориво с тези карти на обектите на веригата бензиностанции, като ще ползват отстъпка, по-малка от отстъпката, която ползва "А" ООД.
Паричният поток и документооборотът са описани така:
- крайният клиент (транспортна фирма) определя нужното му количество гориво за период и го предплаща на "А" ООД;
- "А" ООД предплаща на веригата бензиностанции нужното количество гориво за всичките си клиенти;
- в края на отчетния период (обичайно две седмици) веригата бензиностанции издава фактура на "А" ООД за всички заредени литри гориво от всички клиенти на дружеството, с приспадната договорената отстъпка между "А" ООД и веригата бензиностанции;
- "А" ООД издава фактури на всеки свой клиент поотделно, като приспада договорената между него и клиента отстъпка, която е по-малка от отстъпката между "А" ООД и бензиностанцията.
От разликата в отстъпките се формира печалбата на "А" ООД.
Във връзка с изложеното е поставен следният въпрос:
Въпрос: Необходимо ли е "А" ООД да бъде регистрирана като търговец на горива и да заплати необходимото обезпечение?
В запитването е пояснено, че въпросът е предизвикан от факта, че ако се наложи заплащане на обезпечение в размер на 20% от закупеното (фактурираното от веригата бензиностанции гориво), при положение че печалбата на фирмата ще е многократно по-ниска от тези 20%, това би обрекло тази дейност на икономически неуспех.
Изразено е разбиране, че обезпечението по чл. 176в от ЗДДС е въведено във връзка с подобряване на събираемостта на ДДС от търговия с горива, но според дружеството в разглеждания случай първо ще бъде издадена фактура с ДДС от веригата бензиностанции, която ще е предплатена авансово (цялата стойност, включително начислено ДДС), и след това, с минимален марж в цената, горивото ще бъде префактурирано от "А" ООД към неговите клиенти (транспортни фирми), които също ще са предплатили авансово сумата на цялото задължение, включително ДДС. Така "А" ООД ще има дължим ДДС към държавата единствено върху стойността на генерираната печалба, която ще е в десетки пъти по-малка сума от тази, която би следвало да се депозира като обезпечение съгласно чл. 176в от ЗДДС.
Допълнително е изложен довод, че веригата бензиностанции, в съответствие с чл. 176в от ЗДДС, вече е обезпечила това количество гориво и ако "А" ООД също го обезпечи, ще се получи двойно обезпечение, което по смисъл е равносилно на двойно данъчно облагане.
Правен анализ
При така изложената фактическа обстановка и при липса на приложени договори, с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 17/2021 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 27/2021 г.) е изразено следното принципно становище.
Съгласно чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице е длъжно да предостави обезпечение в пари, в държавни ценни книжа или в безусловна и неотменяема банкова гаранция за срок една година пред компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите, когато за текущия данъчен период:
- т. 1 - извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв.; или
- т. 2 - общата стойност на данъчните основи при вътреобщностни придобивания на течни горива надвиши 25 000 лв.; или
- т. 3 - получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание.
Съгласно чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС от задължението за предоставяне на обезпечение са освободени доставките от лице, което извършва доставки по чл. 24, ал. 1, т. 1 и чл. 26, ал. 2 от ЗАДС, от лицензиран складодържател по смисъла на ЗАДС, както и на лице, което е изпълнило изискванията на чл. 118, ал. 6 от ЗДДС и същите са отчетени по реда на тази разпоредба.
Съгласно чл. 176в, ал. 13 от ЗДДС регистриран земеделски производител, който извършва зареждане с течни горива на превозни средства, машини, съоръжения или друга техника, регистрирана по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника (ЗРКЗГТ), или бюджетна организация, когато осъществяват вътреобщностно придобиване на течни горива или получават течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, предназначени за собствено потребление, се освобождават от задължението за предоставяне на обезпечение.
Съгласно чл. 176в, ал. 14 от ЗДДС лице, различно от лицата по ал. 13, осъществило вътреобщностно придобиване на течни горива или получило течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, които са предназначени за собствено потребление, е освободено от задължението за предоставяне на обезпечение, в случай че е вписано в публичния електронен регистър по чл. 176в, ал. 15 от ЗДДС.
Посочено е, че "А" ООД не попада сред изрично освободените по смисъла на чл. 176в, ал. 8, ал. 13 и ал. 14 от ЗДДС лица.
За да се прецени дали извършваните доставки пораждат задължение за предоставяне на обезпечение по реда на чл. 176в от ЗДДС, следва да се определи характерът на тези доставки и да се установи дали е налице прехвърляне на собственост върху горивото.
Поради непредставяне на договори, сключени между контрагентите, са разгледани следните възможни хипотези:
1. "А" ООД действа като посредник от чуждо име и за чужда сметка
В тази хипотеза "А" ООД има качеството на посредник и действа от чуждо име и за чужда сметка, за което получава възнаграждение за посредническата услуга, без да е налице прехвърляне на собствеността върху горивото. Дружеството може да извършва посредническа услуга от името и за сметка на доставчика на гориво или посредническа услуга от името и за сметка на получателите.
В този случай дружеството ще предоставя само посредническа услуга и няма да изпълнява ролята на търговец на горива по смисъла на ЗДДС и не следва да издава фактура за продажба на гориво, включително и на база предоставена електронна карта за зареждане на гориво.
Посочено е, че при некоректно документиране на доставките погрешно съставените документи се анулират и се издават нови по реда на чл. 116 от ЗДДС.
Извод: Ако "А" ООД действа като посредник от чуждо име и за чужда сметка, без прехвърляне на собственост върху горивото, то не е търговец на горива по смисъла на ЗДДС, не следва да издава фактури за продажба на гориво и за него не възниква задължение за обезпечение по чл. 176в на това основание.
2. "А" ООД действа като посредник от свое име и за чужда сметка
В тази хипотеза дружеството действа като посредник от свое име и за чужда сметка. Редът за облагане на доставките, възникващи при комисионни продажби, осъществявани от името на едно лице, но за сметка на друго, е регламентиран в чл. 127 от ЗДДС, като в тези случаи се приема, че дружеството е получило и предоставило стоките (горивото).
Посочено е, че в тази хипотеза, когато са изпълнени условията на чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за "А" ООД ще възникне задължение за предоставяне на обезпечение.
Извод: Ако "А" ООД действа като посредник от свое име и за чужда сметка по смисъла на чл. 127 от ЗДДС и се приема, че получава и доставя горивото, при достигане на праговете по чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за него възниква задължение за предоставяне на обезпечение.
Заключителни бележки
В заключение е посочено, че съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, при възложено конкретно производство органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.
Извод: Окончателната преценка за наличието на задължение за обезпечение по чл. 176в от ЗДДС зависи от конкретните факти и договорни отношения и се извършва от органа по приходите в рамките на конкретно производство по ДОПК.
