М-24-38-79 #1
Дата: 6.1.2022 г.
Чл. 14 от СИДДО с Австрия
Чл.14 и 75 от ЗДДФЛ
ОТНОСНО:Постъпило запитване във връзка с прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Република Австрия
С писмо на директора на дирекция ОДОП ..... Вашето запитване вх. *****.09.2021 г. е препратено по компетентност на дирекция СИДДО в ЦУ на НАП за изразяване на становище. Поставените въпроси са свързани с данъчното третиране на трудови доходи, получени от служители на Х ЕООД (наричано по-долу също и "българското дружество").
Съгласно изложената фактическа обстановка, служителите на българското дружество са командировани на основание чл. 121а от Кодекса на труда в друго дружество от групата Х в Република Австрия за 80 дни. На територията на завода в Австрия служителите ще извършват монтажни дейности, които не допринасят за производството на българското дружество. Заплатите ще се изплащат от българското дружество, след което ще бъдат префактурирани на австрийското дружество от групата Х. Разходите за квартира, пътни и трансфер също ще бъдат префактурирани на австрийското дружество. В допълнение сте представили и информация за становище на Министерство на финансите на Австрия, според което данъкът върху доходите на физическите лица е дължим на територията на страната, която се явява икономически работодател.
С оглед горното, поставеният въпрос е дали разбирането Ви е правилно и къде ще бъде дължим данъкът върху доходите на физическите лица по отношение на командированите в Австрия служители на Х ЕООД, съответно какви стъпки трябва да се предприемат от българското дружество.
Във връзка с поставения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
Съгласно разпоредбата на чл. 75 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай приложение намират разпоредбите на СИДДО между България и Австрия (Обн. - ДВ. бр. 8 от 2011г., в сила от 03.02.2011 г.).
Предвид описаната фактическа обстановка и кратката продължителност на командироване, може да се приеме, че служители остават местни лица на България за данъчни цели на основание чл. 4 от ЗДДФЛ и съответно чл. 4 от СИДДО с Австрия.
Данъчното облагане по отношение на доходите от трудови правоотношения е уредено в чл. 14 "Доходи от трудово правоотношение" от СИДДО с Австрия.Посочената разпоредба предвижда, чезаплати и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данъци само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага в другата договаряща държава, такова възнаграждение може да се облага с данък в тази друга държава. Следователно, общата разпоредба на чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Австрия дава право на тази държава да обложи трудовите доходи на българско местно лице за положения труд на нейна територия.
В ал. 2 на чл. 14 от Спогодбата е предвидено изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на България за полагане на труд в Австрия, се облага само в България, ако кумулативно са налице следните три условия:
- лицето пребивава в Австрия за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни през всеки дванадесетмесечен период, започващ или приключващ през съответната данъчна година; и
- възнаграждението е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на Австрия; и
- възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в Австрия.
Когато и трите условия, предвидени в чл. 14, ал. 2 от СИДДО, са налице, доходът се облага само в България. Следва да се има предвид, че съгласно Коментара към Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, изд. 2017 г.1, понятието работодател и трудово правоотношение следва да се извлича от националните разпоредба на приемащата държава, която в случая е Австрия. Тъй като съгласно изложените в запитването факти и след направените уточнения от Ваша страна, за командированите лица няма да е изпълнено второто от споменатите по-горе условия, то чл. 14, ал. 2 от СИДДО е неприложим в разглежданата хипотеза и за Австрия възниква правото да обложи тези доходи според вътрешното си законодателство.
На базата на фактическата обстановка може да се приеме, че австрийското дружество би следвало да се разглежда като "икономически" работодател в случая, тъй физическите лица ще изпълняват служебните си задължения изцяло под негов контрол и указания. Допълнително в подкрепа на този извод е и обстоятелството, че всички разходи на българското дружество (вкл. заплатите, квартирни, пътни, трансферни и др.) във връзка с престоя на служителите/работниците ще бъдат префактурирани на австрийското дружество от групата без търговска надценка.
Относно поставените допълнителни въпроси за това какви са административните задължения на българското дружество при декларирането, следва да имате предвид изложеното по-долу. Въпросите относно правото на лицата да получат данъчни облекчения в пребиваващата държава (Австрия) и какви действия трябва да предприеме сътрудникът към тамошните служби в тази насока - документи и т.н., са изцяло от компетентността на чуждестранната данъчна администрация. Повече информация в тази насока бихте могли да получите от австрийското дружество от групата, както и от австрийската данъчна администрация при отправено запитване към нея по надлежния ред.
Съгласно разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ, доходите от трудови правоотношения се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, като дължимият данък се изчислява от работодателя
- авансово - по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ; и
- годишно - по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.
Така, доходите за труда, положен в Австрия, също се включват в облагаемия доход на физическите лица. Това касае и определянето на облагаемия доход от трудови правоотношения във връзка с прилагането на чл. 42 от ЗДДФЛ.
За да бъде избегнато двойното данъчно облагане по отношение на доходите от трудови правоотношения на български местни лица, разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от СИДДО между България и Австрия предвижда, че България следва да приложи метода "освобождаване с прогресия", т.е. да освободи подлежащите на облагане в Австрия доходи от облагане с български данък.
На основание чл. 75 от ЗДДФЛ и чл. 23, ал. 1, от СИДДО с Австрия, българското дружество може да спре да удържа авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ от момента, в който България е длъжна да освободи от облагане доходите на командированите в Австрия служители, доколкото това произтича от разпоредбите на СИДДО между България и Австрия и същите имат предимство пред вътрешното законодателство.
В случай че българският работодател вече е удържал авансов данък върху дохода от трудово правоотношение и са налице условията за освобождаване по СИДДО, то този данък може да се възстанови по реда и при условията на чл. 49, ал. 6 и 7 от ЗДДФЛ или чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от всяко от физическите лица. Съгласно чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ при прилагане на метод освобождаване с прогресия не е необходимо към годишната данъчна декларация да се прилага удостоверение за внесения в чужбина данък.
В продължение на последното, на основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ при поискване от лицето, работодателят по основното трудово правоотношение издава служебна бележка по образец за придобития през годината облагаем доход и за удържания през годината данък. В служебната бележка се включва и данъкът, удържан или възстановен на работника/служителя при определяне на годишния размер на данъка. В служебните бележки се посочва брутният размер на облагаемия доход от трудовото правоотношение, независимо дали същият е от източник в България или от източник в чужбина, като доходите от двата източника могат да се посочат на отделен ред за улеснение на лицата при попълването на годишната данъчна декларация. В този смисъл, Х ЕООД трябва да издаде такива бележки на служителите си в 14 дневен срок от поискването им.
1 Модел на данъчна спогодба, пълна версия, ОИСР 2017 г.; по силата на чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите Коментарът се използва като средство за тълкуване на спогодбите, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР, вкл. на СИДДО между България и Австрия.
Становището е издадено във връзка с прилагането на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между Република България и Република Австрия (СИДДО с Австрия) по отношение на трудови доходи на служители на "Х" ЕООД.
Описана е следната фактическа обстановка: служители на "Х" ЕООД (наричано "българското дружество") са командировани на основание чл. 121а от Кодекса на труда в друго дружество от групата "Х" в Република Австрия за срок от 80 дни. На територията на завода в Австрия служителите ще извършват монтажни дейности, които не допринасят за производството на българското дружество. Заплатите ще се изплащат от българското дружество и впоследствие ще бъдат префактурирани на австрийското дружество от групата "Х". Разходите за квартира, пътни и трансфер също ще бъдат префактурирани на австрийското дружество.
Представена е и информация за становище на Министерството на финансите на Австрия, според което данъкът върху доходите на физическите лица е дължим в държавата, която се явява "икономически работодател".
Въпрос: Дали разбирането на запитващия е правилно и къде ще бъде дължим данъкът върху доходите на физическите лица по отношение на командированите в Австрия служители на "Х" ЕООД, съответно какви стъпки трябва да се предприемат от българското дружество?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите е изложено следното правно становище.
Съгласно чл. 75 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), когато в данъчна спогодба или друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай приложение намират разпоредбите на СИДДО между България и Австрия (обн. ДВ, бр. 8 от 2011 г., в сила от 03.02.2011 г.).
Предвид описаната фактическа обстановка и кратката продължителност на командироването, може да се приеме, че служителите остават местни лица на България за данъчни цели на основание чл. 4 от ЗДДФЛ и съответно чл. 4 от СИДДО с Австрия.
Данъчното облагане на доходите от трудови правоотношения е уредено в чл. 14 "Доходи от трудово правоотношение" от СИДДО с Австрия. Съгласно тази разпоредба заплати и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данък само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага в другата договаряща държава, възнаграждението може да се облага с данък и в тази друга държава.
Следователно общата разпоредба на чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Австрия дава право на Австрия да обложи трудовите доходи на българско местно лице за положения труд на нейна територия.
В ал. 2 на чл. 14 от СИДДО е предвидено изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на България за полагане на труд в Австрия, се облага само в България, ако кумулативно са налице следните три условия:
- лицето пребивава в Австрия за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни през всеки дванадесетмесечен период, започващ или приключващ през съответната данъчна година; и
- възнаграждението е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на Австрия; и
- възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в Австрия.
Когато и трите условия по чл. 14, ал. 2 от СИДДО са налице, доходът се облага само в България.
Посочено е, че съгласно Коментара към Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, изд. 2017 г., понятието "работодател" и "трудово правоотношение" следва да се извличат от националните разпоредби на приемащата държава, която в случая е Австрия.
С оглед изложените във фактическата обстановка данни и направените уточнения от страна на запитващия, за командированите лица няма да е изпълнено второто от горепосочените условия (възнаграждението да е платено от работодател или от името на работодател, който не е местно лице на Австрия). Поради това чл. 14, ал. 2 от СИДДО е неприложим в разглежданата хипотеза и за Австрия възниква правото да обложи тези доходи според вътрешното си законодателство.
На базата на фактическата обстановка може да се приеме, че австрийското дружество следва да се разглежда като "икономически" работодател, тъй като физическите лица ще изпълняват служебните си задължения изцяло под негов контрол и указания. Допълнително, в подкрепа на този извод е и обстоятелството, че всички разходи на българското дружество (включително заплатите, квартирни, пътни, трансферни и др.) във връзка с престоя на служителите/работниците ще бъдат префактурирани на австрийското дружество от групата без търговска надценка.
Извод: В разглежданата хипотеза чл. 14, ал. 2 от СИДДО с Австрия не се прилага и Австрия има право да облага доходите от труд, положен на нейна територия, като австрийското дружество се счита за "икономически" работодател.
Относно допълнителните въпроси за административните задължения на българското дружество при декларирането е посочено следното.
Въпросите относно правото на лицата да получат данъчни облекчения в държавата на пребиваване (Австрия) и какви действия трябва да предприеме сътрудникът към тамошните служби в тази насока - документи и т.н., са изцяло от компетентността на чуждестранната данъчна администрация. Повече информация в тази насока може да бъде получена от австрийското дружество от групата, както и от австрийската данъчна администрация при отправено запитване към нея по надлежния ред.
Извод: Въпросите за данъчни облекчения и конкретни действия пред австрийската администрация са от компетентността на австрийските органи и следва да се изяснят с австрийското дружество и/или австрийската данъчна администрация.
Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ доходите от трудови правоотношения се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, като дължимият данък се изчислява от работодателя:
- авансово - по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ; и
- годишно - по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ.
Доходите за труда, положен в Австрия, също се включват в облагаемия доход на физическите лица. Това се отнася и за определянето на облагаемия доход от трудови правоотношения във връзка с прилагането на чл. 42 от ЗДДФЛ.
За да бъде избегнато двойното данъчно облагане по отношение на доходите от трудови правоотношения на български местни лица, чл. 23, ал. 1 от СИДДО между България и Австрия предвижда, че България следва да приложи метода "освобождаване с прогресия", т.е. да освободи подлежащите на облагане в Австрия доходи от облагане с български данък.
На основание чл. 75 от ЗДДФЛ и чл. 23, ал. 1 от СИДДО с Австрия българското дружество може да спре да удържа авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ от момента, в който България е длъжна да освободи от облагане доходите на командированите в Австрия служители, доколкото това произтича от разпоредбите на СИДДО между България и Австрия и тези разпоредби имат предимство пред вътрешното законодателство.
В случай че българският работодател вече е удържал авансов данък върху дохода от трудово правоотношение и са налице условията за освобождаване по СИДДО, този данък може да се възстанови по реда и при условията на чл. 49, ал. 6 и 7 от ЗДДФЛ или чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ от всяко от физическите лица.
Съгласно чл. 50, ал. 6 от ЗДДФЛ при прилагане на метода "освобождаване с прогресия" не е необходимо към годишната данъчна декларация да се прилага удостоверение за внесения в чужбина данък.
На основание чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ, при поискване от лицето, работодателят по основното трудово правоотношение издава служебна бележка по образец за придобития през годината облагаем доход и за удържания през годината данък. В служебната бележка се включва и данъкът, удържан или възстановен на работника/служителя при определяне на годишния размер на данъка. В служебните бележки се посочва брутният размер на облагаемия доход от трудовото правоотношение, независимо от това, че част от този доход подлежи на освобождаване от облагане в България по силата на СИДДО.
Извод: Доходите от труд, положен в Австрия, се включват в облагаемия доход на лицата, но България прилага метода "освобождаване с прогресия" по чл. 23, ал. 1 от СИДДО; българският работодател може да преустанови удържането на авансов данък по чл. 42 от ЗДДФЛ от момента, в който възникне задължение за освобождаване по СИДДО, а вече удържан данък се възстановява по реда на чл. 49, ал. 6 и 7 или чрез годишна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ; при този метод не се изисква удостоверение за внесен чуждестранен данък, а работодателят издава служебна бележка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДФЛ с посочване на брутния доход и удържания/възстановен данък.
