Изх. № М-24-39-98
Дата: 18. 07. 2024 год.
ЗКПО, чл. 1, т. 2; ЗКПО, чл. 16.
ОТНОСНО:прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), във връзка с осъществена от Фондация продажба на етаж от сграда
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх.№М-24-39-98/29.05.2024 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Фондация "Ц......" е юридическо лице с нестопанска цел, регистрирано в частна полза. Фондацията е придобила етаж от сграда - паметник на културата, чрез покупко-продажба през 2002 година. Имотът се използва за нуждите на фондацията. Посочено е, че за поддръжката на този имот се изискват средства, с които фондацията не разполага, поради което е взето решение той да бъде продаден, като с получената сума да се закупи друг имот за нуждите на фондацията. Уточнено е, че не се предвижда покупко-продажбата да бъде извършена между свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО.
Поставени са следните въпроси:
1. Може ли да се счита, че при продажбата на имота Фондацията не действа като търговец по смисъла на чл. 1 от Търговския закон (ТЗ) и приходите от тази продажба не представляват приходи от стопанска дейност за юридическото лице?
2. За определяне на вида на дейността има ли значение цената, на която ще бъде продаден?
Във връзка с така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл.10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 3, ал. 1 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел(ЗЮЛНЦ) юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица, е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Целите на Фондация "Ц....." са: да подпомага и стимулира развитието на българската наука, образование и култура и да съдейства за представяне и популяризирана на достиженията им, като важен принос в утвърждаването на положителен имидж на България в чужбина. В устава е посочено, че Фондацията извършва допълнителна стопанска дейност само доколкото е свързана с предмета на основната дейност, за която е регистрирана.
По отношение на данъчното облагане на извършваната от Фондация "Ц....." продажба на етаж от сграда, както и с оглед статута на Фондацията - юридическо лице, което не е търговец, следва да се прецени дали намира приложение разпоредбата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО, съгласно която се облага печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
С оглед на тази законова формулировка възниква въпросът доколко продажбата на етаж от сградата може да бъде разглеждана като попадаща в обхвата на чл. 1 от ТЗ. Тук е необходимо да се има предвид, че изброяването в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно. Според ал. 3 на чл. 1 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ (аргумент чл. 1, т. 2 от ЗКПО, която препраща към разпоредбата на чл. 1, а не само към чл. 1, ал. 1 от ТЗ).
За преценката дали резултатът (печалбата) от дадена сделка или дейност на юридическо лице, което не е търговец, подлежи на облагане по реда на ЗКПО следва да бъде изяснено дали по естеството си дейността е стопанска.
Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. Тази преценка следва да се направи независимо от статута на лицето по отношение на осъществяваните от него дейности. Поради това в конкретния случай следва да се прецени както предметът, така и обемът на осъществяваната дейност.
За да се приеме по отношение на предмета и обема, че дейността е стопанска, е необходимо да бъде доказано, че дейността се извършва по занятие, източник е на постоянен, регулярен доход и се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана). Предвид статута на лицето - юридическо лице с нестопанска цел, за определяне на целта на продажбата е необходимо и да се изясни начинът на придобиване на актива (в случая етаж от сграда - паметник на културата) - дали е пряко свързан с осъществяване на нестопанската дейност и дали самият имот е използван впоследствие за осъществяване на тази нестопанска дейност.
В настоящия случай, както е посочено в запитването, Фондацията е придобила етаж от сграда - паметник на културата, чрез покупко-продажба през 2002 година. Имотът се използва за нуждите на Фондацията, която дейност е преобладаващо нестопанска и няма информация да е използван за извършване на стопанска дейност, например преобладаващо да е отдаван (или отделните помещенията в него) под наем. Посочвате, че продажбата на имота се извършва с цел финансиране покупката на друг имот, в който Фондацията да извършва своята дейност.
Предвид целта на придобиване на етажа от сградата (за офис на Фондацията), продажбата му не попада в обхвата на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ. Последвалата продажба на етажа очевидно е сделка с инцидентен (еднократен) характер и не води до реализиране на регулярен доход (имотът ще бъде продаден, след като е ползван в продължение на повече от 20 години за осъществяване на дейността на Фондацията). Предвид инцидентността на продажбата, очевидно тази "дейност" не налага образуване на предприятие, което да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, т.е. не е налице хипотезата на чл. 1, ал. 3 от ТЗ.
В този смисъл са и становища на ЦУ на НАП № 24-39-170#1/28.04.2020 г. и 92-00-122#1/28.10.2022 г., както и Тълкувателно решение № 4/20.07.2010 г. на ВАС по т. д. № 1/2010 г.
В контекста на изложеното в конкретната фактическа обстановка считам, че приходите на Фондация "Ц......" от продажбата на етаж от сграда не следва да се квалифицират като приходи от стопанска дейност и съответно не се включват при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък.
По втори въпрос:
Независимо че в описания случай не се дължи корпоративен данък, при определяне на цената на недвижимия имот е необходимо да са има предвид, че за данъчни цели по отношение на описаната сделка трябва да бъдат съобразени специфичните правила на Глава четвърта от ЗКПО "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане".
Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО, съгласно която когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка.
В заключение е необходимо да се има предвид, че становището е принципно и е възможно факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, да дават основание за третиране, различно от изложеното.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
Фондация "Ц......" е юридическо лице с нестопанска цел, регистрирано в частна полза. През 2002 г. фондацията е придобила чрез покупко-продажба етаж от сграда - паметник на културата, който се използва за нуждите на фондацията. За поддръжката на имота са необходими средства, с които фондацията не разполага, поради което е взето решение имотът да бъде продаден, а с получената сума да се закупи друг имот за нуждите на фондацията. Не се предвижда покупко-продажбата да бъде извършена между свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Може ли да се счита, че при продажбата на имота Фондацията не действа като търговец по смисъла на чл. 1 от Търговския закон (ТЗ) и приходите от тази продажба не представляват приходи от стопанска дейност за юридическото лице?
Въпрос 2: За определяне на вида на дейността има ли значение цената, на която ще бъде продаден?
По първи въпрос
Съгласно чл. 3, ал. 1 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ) юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. По силата на чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ те могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на целите, определени в устава или учредителния акт.
Целите на Фондация "Ц....." са: да подпомага и стимулира развитието на българската наука, образование и култура и да съдейства за представяне и популяризиране на достиженията им като важен принос в утвърждаването на положителен имидж на България в чужбина. В устава е предвидено, че фондацията извършва допълнителна стопанска дейност само доколкото е свързана с предмета на основната дейност, за която е регистрирана.
По отношение на данъчното облагане на продажбата на етаж от сграда, извършвана от Фондация "Ц.....", и с оглед статута на фондацията като юридическо лице, което не е търговец, следва да се прецени приложението на чл. 1, т. 2 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба се облага печалбата на местните юридически лица, които не са търговци, включително организациите на вероизповеданията, от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
С оглед на това възниква въпросът доколко продажбата на етаж от сградата може да се разглежда като попадаща в обхвата на чл. 1 от ТЗ. Изброяването в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, дори ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. Това следва и от чл. 1, т. 2 от ЗКПО, който препраща към разпоредбата на чл. 1 от ТЗ като цяло, а не само към чл. 1, ал. 1 от ТЗ.
За да се определи дали резултатът (печалбата) от дадена сделка или дейност на юридическо лице, което не е търговец, подлежи на облагане по реда на ЗКПО, трябва да се изясни дали по естеството си дейността е стопанска. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, дори ако дейността му не е посочена в ал. 1. Тази преценка се прави независимо от статута на лицето по отношение на осъществяваните от него дейности.
В конкретния случай следва да се преценят както предметът, така и обемът на осъществяваната дейност. За да се приеме, че по предмет и обем дейността е стопанска, трябва да е доказано, че дейността се извършва по занятие, представлява източник на постоянен, регулярен доход и се осъществява с цел печалба (без да е необходимо печалбата фактически да е реализирана).
С оглед статута на фондацията като юридическо лице с нестопанска цел, за определяне на целта на продажбата е необходимо да се изясни начинът на придобиване на актива (етаж от сграда - паметник на културата) - дали е пряко свързан с осъществяване на нестопанската дейност и дали имотът впоследствие е използван за тази нестопанска дейност.
В запитването е посочено, че фондацията е придобила етажа от сградата чрез покупко-продажба през 2002 г. и че имотът се използва за нуждите на фондацията. Дейността на фондацията е преобладаващо нестопанска и няма информация имотът да е използван за извършване на стопанска дейност, например преобладаващо да е отдаван (или отделни помещения в него) под наем. Посочено е, че продажбата на имота се извършва с цел финансиране покупката на друг имот, в който фондацията да извършва своята дейност.
С оглед целта на придобиване на етажа (за офис на фондацията), продажбата му не попада в обхвата на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ. Последвалата продажба на етажа е сделка с инцидентен (еднократен) характер и не води до реализиране на регулярен доход, тъй като имотът ще бъде продаден след повече от 20 години използване за осъществяване дейността на фондацията.
Поради инцидентния характер на продажбата тази "дейност" очевидно не налага образуване на предприятие, което да изисква неговите дела да се водят по търговски начин, поради което не е налице хипотезата на чл. 1, ал. 3 от ТЗ. В този смисъл са и становища на ЦУ на НАП № 24-39-170#1/28.04.2020 г. и № 92-00-122#1/28.10.2022 г., както и Тълкувателно решение № 4/20.07.2010 г. на ВАС по т. д. № 1/2010 г.
В контекста на изложената фактическа обстановка се приема, че приходите на Фондация "Ц......" от продажбата на етаж от сграда не следва да се квалифицират като приходи от стопанска дейност и съответно не се включват при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък.
Извод: При описаните факти фондацията не действа като търговец по смисъла на чл. 1 от ТЗ при продажбата на имота, приходите от тази продажба не са приходи от стопанска дейност по чл. 1, т. 2 от ЗКПО и не се включват в данъчната основа за корпоративен данък.
По втори въпрос
Независимо че в разглеждания случай не се дължи корпоративен данък, при определяне на цената на недвижимия имот следва да се имат предвид специфичните правила на глава четвърта от ЗКПО "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане".
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма. Взема се под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Следва да се има предвид и чл. 16, ал. 3 от ЗКПО, съгласно който когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка.
Извод: Цената на продажбата следва да бъде съобразена с правилата на глава четвърта от ЗКПО, включително чл. 16, ал. 1 и ал. 3, като при наличие на отклонение от данъчно облагане или привидна сделка данъчната основа би се определила по пазарни условия или при условията на прикритата сделка.
В заключение се посочва, че становището е принципно и е възможно факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, да обосноват третиране, различно от изложеното.
