Изх. № 24-39-82
Дата: 13.07.2020 год.
ЗКПО, чл. 155д
ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на предоставяне на изкопна техника от чуждестранно юридическо лице, регистрирано в Сърбия, на клона си в България
Във Ваше писмено запитване, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 24-39-82/11.06.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
"К........ КОМЕРЦ" МД е сръбско дружество, чийто клон, регистриран в България, ще работи по проект Балкански поток. Във връзка с извършване на изкопни работи, принципалът предоставя на клона изкопна техника под наем.
При така изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли стойността на наема, който клонът в България ще заплати на сръбското дружество, да се обложи с данък при източника във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 2 и чл. 195 от ЗКПО?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
Правната уредба на клона на чуждестранно лице се сдържа в чл. 17а от Търговския закон (ТЗ) и е част от общата уредба на клона на търговците, уредена в глава пета на ТЗ. Вписването на клон на чуждестранен търговец (КЧТ) не води до възникване на нов правен субект, а само на обособена в териториално и организационно отношение негова част. Това означава, че клонът не притежава обособено имущество, различно от това на неговия принципал, но може да влиза в правоотношения с трети лица и да бъде контрагент по сделки, но с уточнението, че правата и задълженията по така сключените договори възникват направо в патримониума на търговеца.
Законът за корпоративното подоходно облагане разглежда КЧТ като място на стопанска дейност (МСД) в страната. В §1, т. 2 от ДР на ЗКПО понятието "място на стопанска дейност" е дефинирано чрез препратка към разпоредбата на §1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В определението са изброени възприетите възможности за формиране на МСД, като една от тях е регистрирането на клон в страната (§1, т. 5, б. "а" от ДР на ДОПК). Следователно, в случая чуждестранното юридическо лице, установено в Сърбия, има МСД в България.
На основание чл. 1, т. 3 и чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранно юридическо лице, разполагащо с МСД в България, е данъчно задължено лице по реда на този закон. Чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по ЗКПО за печалбите, реализирани чрез МСД в България или от разпореждане с имущество на такова МСД, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в България (чл. 4, ал. 2 от ЗКПО).
В описания случай са приложими разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи данъчното облагане при напускане (Exit taxion) в съответствие с Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар(Директива (ЕС) 2016/1164), въведени в ЗКПО от 01.01.2020 г.
В описания случай са приложими правилата за трансфер на активи от друга част на предприятието, разположена извън страната, към такава, разположена в страната, които са предмет на разпоредбата на чл. 155д от ЗКПО.
Съгласно дефиницията на т. 108 от ДР на ЗКПО "актив" за целите на глава двадесета е ресурс, контролиран от данъчно задълженото лице. Изкопната техника, която е предоставена на клона от принципала, представлява актив по смисъла на определението. Следва да се има предвид, че редът на облагане, предвиден в чл. 155д от ЗКПО, е специален, което означава, че всеки трансфер на актив в хипотезите, обхванати от разпоредбата, се третира като такъв, а не като услуга по отдаване под наем на дълготраен материален актив. Поради това данъчното третиране, предвидено в чл. 156 от ЗКПО, по отношение на трансфер на услуги, е приложимо за всички останали случаи, които не представляват трансфер на активи и не са свързани с активи. Следователно в описаната от Вас хипотеза приложение следва да намерят разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи данъчното третиране при трансфер на активи.
Съгласно чл. 155д, ал. 1 от ЗКПО при трансфер на данъчен амортизируем актив от част на предприятието, разположена извън страната, към част на предприятието, разположена в страната данъчната амортизируема стойност, с която активът се завежда в данъчния амортизационен план, е пазарната му цена към момента на трансфера. Следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 155д, ал. 5 от ЗКПО, според която в случаите по ал. 1 - 4, когато между цената, определена за пазарна в другата държава, и цената, определена за пазарна от орган по приходите, е налице разлика, се прилага цената, определена за пазарна от органа по приходите.
Гореописаните правила се прилагат и когато в резултат на трансфера на активи възниква МСД в страната (чл.155д, ал.6 от ЗКПО).
Предвид гореизложеното следва да се направи извод, че описаният случай не попада в обхвата на разпоредбите за облагане с данък, удържан при източника. Клонът следва да приложи гореописаните правила за входящ трансфер на активи при формирането на данъчния си финансов резултат за облагане с корпоративен данък.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
В запитването е описана следната фактическа обстановка: "К........ КОМЕРЦ" МД е сръбско дружество, чийто клон, регистриран в България, ще работи по проект Балкански поток. За извършване на изкопни работи принципалът предоставя на клона изкопна техника под наем.
Въпрос: Следва ли стойността на наема, който клонът в България ще заплати на сръбското дружество, да се обложи с данък при източника във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 2 и чл. 195 от ЗКПО?
Правната уредба на клона на чуждестранно лице се съдържа в чл. 17а от Търговския закон и е част от общата уредба на клона на търговците в глава пета на ТЗ. Вписването на клон на чуждестранен търговец не води до възникване на нов правен субект, а до обособена в териториално и организационно отношение част от него. Клонът не притежава отделно имущество, различно от това на принципала, но може да влиза в правоотношения с трети лица и да бъде контрагент по сделки, като правата и задълженията по тези договори възникват директно в патримониума на търговеца.
Законът за корпоративното подоходно облагане разглежда клона на чуждестранен търговец като място на стопанска дейност в страната. В § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на ЗКПО понятието "място на стопанска дейност" е дефинирано чрез препратка към § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. В това определение са изброени възможните форми за формиране на място на стопанска дейност, като една от тях е регистрирането на клон в страната (§ 1, т. 5, б. "а" от ДР на ДОПК). Следователно чуждестранното юридическо лице, установено в Сърбия, има място на стопанска дейност в България.
На основание чл. 1, т. 3 и чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО чуждестранно юридическо лице, което разполага с място на стопанска дейност в България, е данъчно задължено лице по този закон. Съгласно чл. 4, ал. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по ЗКПО за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в България или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в закона, с източник в България.
В описания случай са приложими разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи данъчното облагане при напускане (Exit taxation) в съответствие с Директива (ЕС) 2016/1164 на Съвета от 12 юли 2016 г. за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар, въведени в ЗКПО от 01.01.2020 г.
Конкретно са приложими правилата за трансфер на активи от друга част на предприятието, разположена извън страната, към част на предприятието, разположена в страната, уредени в чл. 155д от ЗКПО.
Съгласно т. 108 от допълнителните разпоредби на ЗКПО "актив" за целите на глава двадесета е ресурс, контролиран от данъчно задълженото лице. Изкопната техника, предоставена на клона от принципала, представлява актив по смисъла на това определение.
Редът на облагане по чл. 155д от ЗКПО е специален. Всеки трансфер на актив в хипотезите, обхванати от тази разпоредба, се третира като трансфер на актив, а не като услуга по отдаване под наем на дълготраен материален актив. Поради това данъчното третиране по чл. 156 от ЗКПО относно трансфер на услуги се прилага за всички останали случаи, които не представляват трансфер на активи и не са свързани с активи.
Следователно в описаната хипотеза следва да се приложат разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи данъчното третиране при трансфер на активи.
Съгласно чл. 155д, ал. 1 от ЗКПО при трансфер на данъчен амортизируем актив от част на предприятието, разположена извън страната, към част на предприятието, разположена в страната, данъчната амортизируема стойност, с която активът се завежда в данъчния амортизационен план, е пазарната му цена към момента на трансфера.
Съгласно чл. 155д, ал. 5 от ЗКПО в случаите по ал. 1 - 4, когато между цената, определена за пазарна в другата държава, и цената, определена за пазарна от орган по приходите, има разлика, се прилага цената, определена за пазарна от органа по приходите.
Съгласно чл. 155д, ал. 6 от ЗКПО гореописаните правила се прилагат и когато в резултат на трансфера на активи възниква място на стопанска дейност в страната.
Извод: Описаният случай не попада в обхвата на разпоредбите за облагане с данък, удържан при източника по чл. 12, ал. 5, т. 2 и чл. 195 от ЗКПО. Клонът следва да приложи правилата за входящ трансфер на активи по чл. 155д от ЗКПО при формирането на данъчния си финансов резултат за облагане с корпоративен данък.
