Изх. №23-22-1838
02.12.2022 г.
чл. 13, ал. 1 от ЗДДС;
чл. 13, ал. 6 от ЗДДС;
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;
чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС;
чл. 117, ал. 1 от ЗДДС;
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Дружеството внася употребявани автомобили от Канада, за което разполага с фактура. Задълженото лице заплаща стойността на автомобила по банков път в канадски долари. Автомобилите се транспортират за определено време с кораб от територията на Канада до територията на Холандия. На митница в Холандия се заплащат такси, за които се твърди, че от митницата е издадена фактура на дружеството в евро. Задълженото лице заплаща дължимите такси по банков път и автомобилът се освобождава от съответната митница. Стоката се транспортира с автовоз и пристига на територията на България, в гр. София. Няма информация по направеното запитване, стоката да е подлежала на митнически контрол на територията на страната.
При извършена и приключила ревизия от страна на Национална агенция за приходите (НАП), органите по приходите са установили, че декларирането на покупката на автомобилите е неправилно.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как следва да бъде документирана извършената покупка на автомобилите:
- както е правено до настоящия момент с издаването на един общ протокол по чл. 117 от ЗДДС, в който е включена цената на автомобила плюс платените такси на митницата в Холандия;
- отделни протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурата от Канада и за фактурата от Холандия;
- по друг начин?
Предвид изложената фактическа обстановка и предвид липсата на достатъчно ясна конкретика, включително в издадения ревизионен акт относно това, как е организирана доставката, каква е договореността между контрагентите, в какво качество действат лицата, условията на доставката, характера на платените такси, налице ли е вътреобщностно придобиване (ВОП) по отношение на покупката на автомобилите, изразявам следното принципно становище по зададеният въпрос:
В чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) изчерпателно са изброени случаите при които регистрираните лица издават задължително протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. По-конкретно, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС протокол по чл. 117 се издава задължително в случаите по чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 и чл. 84 от ЗДДС - от регистрираното лице - получател по доставката.
Най-общо казано в разпоредбата на чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 от ЗДДС са разписани случаите, при които за определени доставки, данъкът е изискуем от получателя/придобиващия при тристранна операция, осъществена при условията на чл.15 от ЗДДС, като лице - платец на данъка. В разпоредбата на чл. 84 от ЗДДС е указано, че данъкът при вътреобщностни придобивания (приложимо само за стоки) е изискуем от лицето, което извършва придобиването, като лице - платец на данъка.
От изложените правни норми може да се обобщи, че за да бъде издаден протокол по чл. 117 от ЗДДС от страна на получателя (в случая българското дружество) по дадена доставка/придобиване следва лицето да се счита за платец на данъка, т.е. данъкът да е изискуем от това лице и същото да е регистрирано по закона.
По смисъла на чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС протокол по чл. 117 от закона се издава и в случаите на доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява. Този случай касае доставките, които попадат в някоя от разпоредбите на чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 и чл. 84 от ЗДДС, но съгласно закона, доставките са освободени от облагане или за тях е приложима данъчна ставка в размер на 0%.
В чл. 13 от ЗДДС изчерпателно са посочени отделните хипотези, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), като същевременно следва да се има предвид, че в ЗДДС са предвидени и изключения, които са регламентирани в чл. 13, ал.4 от ЗДДС. Изводът за наличие или липса на вътреобщностно придобиване следва да бъде направен въз основа на обща преценка на всички относими факти и обстоятелства и доказателства, разгледани в тяхната съвкупност.
В тази връзка относно правната регламентация на вътреобщностното придобиване по чл. 13, ал. 1, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС е издадено общо становище изх. №91-00-241 от 04.06.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, което може да се намери на интернет страницата на www.nra.bg.
В случай, че стоките, които се транспортират от трета страна не подлежат на митническо оформяне и контрол на територията на страната, следва да се приеме, че същите са придобили статут на общностни (съюзни) стоки, на територията на друга държава членка (в случая Холандия), като по отношение на ДДС, би следвало да се прилагат правилата на Европейския съюз (ЕС) за трансграничните доставки и придвижване между държавите членки, предвид разпоредбите на правото на Съюза в областта на ДДС, по-конкретно Директива 2006/112/ЕС на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕС).
Според изложеното в запитването автомобилите се транспортират до територията на България от територията на Холандия, която за целите на ЗДДС се смята за територия на държава членка и доколкото се твърди, че стоките са преминали митнически контрол и са освободени на тази територия, т.е. внесени от територията на Канада (трета страна) е възможно да е налице хипотезата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС. С разпоредбата на чл. 13, ал.6 от ЗДДС се регламентират специфичните случаи на внос на необщностни стоки на територията на друга държава членка и последващият им превоз до територията на страната. Поради особеностите на законодателствата на различните държави членки е възможно стоките да получат общностен статут на територията на другата държава членка и без данъчнозадълженото лице да е регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка. В тази връзка са възможни различни хипотези, като най-често това са случаите на оформяне на вноса чрез особен митнически представител.
Това вътрешно движение на стоки, представлява облагаемо ВОП по смисъла на ЗДДС, т.е. за регистрираните данъчнозадължени лица възниква задължение за начисляване на ДДС. За да е приложим режимът, установен за ВОП в случаите на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, следва да са налице кумулативно следните условия:
1. стоките са внесени от лицето или за сметка на лицето в друга държава членка;
2. лицето, получател на стоката на територията на страната, не е регистрирано за целите на ДДС в държава членка, в която е осъществен вносът на стоката;
3. лицето изпраща или транспортира стоките от територията на държавата членка на вноса до територията на страната, за целите на икономическата си дейност на територията на страната;
4. транспортът е от или за сметка на лицето;
5. лицето - придобиващ може да е регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС на територията на страната.
Лицето, от чието име или за чиято сметка е осъществен вносът и лицето - придобиващ по чл. 13, ал. 6, е едно и също лице.
По силата на чл. 9, ал. 6 от ППЗДДС в случаите на вътреобщностно придобиване по чл.13, ал. 6 от закона лицето следва да разполага с документ, удостоверяващ вноса в другата държава членка.
В такива случаи за регистрираните данъчнозадължени лица възниква задължение за начисляване на ДДС при ВОП, посредством издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС.
Данъчната основа при вътреобщностното придобиване на стоки по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС следва да се определи, като данъчната основа по вноса в съответната държава-членка се увеличи съобразно регламентираното в чл. 55 от ЗДДС. От казаното следва, че данъчната основа се увеличава с платените, данъци, мита, такси и митни сборове, дължими при вноса, каквито може да са таксите, които се твърди в запитването, че са платени на митницата в Холандия от страна на дружеството. Други елементи, които биха увеличили данъчната основа при внос на стоки са известните към момента на вноса и свързаните с него терминални такси, пристанищни такси, сторидж, демюрейдж и други подобни. В случай, че платените такси на митницата в Холандия имат горепосочения характер, с тях следва да бъде увеличена данъчната основа по вноса на стоката, респективно те следва да намерят отражение в изчисляване на данъчната основа на осъщественото ВОП по смисъла на чл.13, ал. 6 от ЗДДС, респективно в издаването на протокола по чл. 117 от ЗДДС. В този случай следва да бъде издаден един общ протокол по чл. 117 от ЗДДС, който да включена данъчната основа по вноса в съответната държава-членка на дадения автомобил плюс платените за него такси на митницата в Холандия.
Ако платената такса има характер на услуга, извършена от страна на митницата в Холандия или от друго данъчно задължено лице, установено на територията на ЕС, следва да се има предвид, че данъчната основа на ВОП по чл.13, ал. 6 от ЗДДС не включва стойността на услугите по чл. 21, 22, 23 и 24 с място на изпълнение на територията на страната, за които регистрираното по този закон лице е длъжно да начисли данък като платец по чл. 82, ал. 2 от закона.
За определяне мястото на изпълнение при доставката на услуги, дружеството следва да се съобрази с разпоредбите на чл. 21, чл. 22, ал. 23 и чл. 24 от ЗДДС, където по-конкретно са разписани множество хипотези. Ако въз основа на цитираните разпоредби бъде определено, че мястото на изпълнение на получена услуга е на територията на страната и доставчик е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, за получената доставка задължително следва да бъде издаден протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС за начисляване на дължимия данък, като данъчната основа следва да се определи по чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС. В случай, че бъде определено, че мястото на изпълнение не е на територията на страната, не следва да бъде издаван протокол оп чл. 117 от ЗДДС, респективно да бъде начисляван данък.
Също така, следва да се има предвид, че на основание чл. 117, ал. 2, т. 9 от ЗДДС и чл. 81, ал. 3 от ППЗДДС, когато доставчикът е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, освен реквизитите по чл. 117, ал. 2 от закона, протокола трябва да съдържа идентификационния номер за целите на ДДС на доставчика, под който е осъществена доставката, издаден от друга държава членка и номера и датата на фактурата - когато такава е издадена до датата на издаване на протокола.
Видно от изложеното, в протокола задължително следва да бъде отразен идентификационния номер за целите на ДДС на действителния доставчик, под който е осъществена доставката, издаден от другата държава членка. Доставчик по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС е лицето, което извършва доставката на стока или услуга. В този случай, дружеството следва да издаде отделни протоколи по чл. 117 от ЗДДС, по отделните доставки на услуги и осъществено ВОП.
Във връзка с гореизложеното в качеството си на получател по доставка, българското дружество следва да изиска от доставчика/контрагентите си достатъчно информация с която да се определи правилното данъчното третиране, вида на облагането и кое лице следва да се впише като доставчик в протоколите по чл. 117 от ЗДДС, съответно под кой идентификационен номер и име на доставчик да бъдат декларирани доставките в отчетните регистри по ЗДДС. В случите при които, българското дружество установи, че е издало протоколи по чл. 117 от ЗДДС със сгрешен идентификационен номер на доставчик - VAT номер и име на доставчик, същите следва да се анулират и да се издадат нови, съгласно чл. 80, ал. 5 от ЗДДС с правилните VAT номера под които е осъществена доставката, издаден от друга държава членка, име на доставчик.
В случай, че покупката на автомобила не се третира като ВОП по смисъла на чл.13 от ЗДДС или доставката попада в изключенията на чл. 13, ал. 4 от ЗДДС, то не възниква задължение за начисляване на данък и издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС от дружеството в качеството му на получател по доставката. В този случай, лицата нямат задължение да отразяват в дневника за покупките документи, издадени по реда на законодателства на други държави, поради което издаденият документ от канадския доставчик за покупката, не е задължително да бъде отразен в отчетните регистри и справката декларация по ЗДДС. Ако все пак лицето отрази получените документи за покупката от канадския доставчик в дневника за покупки, същите следва да се посочат в колона 9 - "Данъчни основи и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2 - 5 от ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък".
Ако платената такса има характер на услуга, а покупката на автомобила не се третира като ВОП по смисъла на чл. 13 от ЗДДС, задължението за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС по отношение на получената услуга, следва да бъде съобразено с изложените по-горе правила.
В заключение може да се обобщи, че за ВОП на стока и за получени услуги, за които дружеството е лицето платец на данъка по смисъла на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС следва да бъдат издадени отделни протоколи по чл. 117 от ЗДДС. Допустимо е да бъде издаден един протокол по чл. 117 от ЗДДС в случаите, в които доставчикът на услугата и този на стоката е едно и също лице. В този смисъл е и становище на изп. директор на НАП с изх.№91-00-241 от 04.06.2009 г. относно правната регламентация на ВОП по чл.13, ал.1, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС.
Фактическата обстановка е следната: Дружеството внася употребявани автомобили от Канада и разполага с фактура за покупката. Стойността на автомобилите се заплаща по банков път в канадски долари. Автомобилите се транспортират с кораб от територията на Канада до територията на Холандия. На митница в Холандия се заплащат такси, за които се твърди, че митницата е издала фактура на дружеството в евро. Таксите се заплащат по банков път и автомобилите се освобождават от митницата. Стоката се транспортира с автовоз и пристига на територията на България, в гр. София. В запитването няма информация стоката да е подлежала на митнически контрол на територията на България. При извършена и приключила ревизия от НАП органите по приходите са установили, че декларирането на покупката на автомобилите е неправилно.
Въпрос: Как следва да бъде документирана извършената покупка на автомобилите:
- както е правено до настоящия момент - с издаването на един общ протокол по чл. 117 от ЗДДС, в който е включена цената на автомобила плюс платените такси на митницата в Холандия;
- с отделни протоколи по чл. 117 от ЗДДС за фактурата от Канада и за фактурата от Холандия;
- по друг начин?
Предвид изложената фактическа обстановка и липсата на достатъчно ясна конкретика, включително в ревизионния акт относно организацията на доставката, договореностите между контрагентите, качеството, в което действат лицата, условията на доставката, характера на платените такси и наличието или липсата на вътреобщностно придобиване (ВОП) по отношение на покупката на автомобилите, е изложено принципно становище по зададения въпрос.
В чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) са изброени изчерпателно случаите, при които регистрираните лица задължително издават протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 81, ал. 1 от ППЗДДС протокол по чл. 117 се издава задължително в случаите по чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 и чл. 84 от ЗДДС - от регистрираното лице - получател по доставката.
В чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 от ЗДДС са уредени случаите, при които за определени доставки данъкът е изискуем от получателя/придобиващия при тристранна операция, осъществена при условията на чл. 15 от ЗДДС, като лице - платец на данъка. В чл. 84 от ЗДДС е предвидено, че данъкът при вътреобщностни придобивания (приложимо само за стоки) е изискуем от лицето, което извършва придобиването, като лице - платец на данъка.
От тези разпоредби следва, че за да бъде издаден протокол по чл. 117 от ЗДДС от получателя (в случая българското дружество) по дадена доставка/придобиване, лицето трябва да е платец на данъка, т.е. данъкът да е изискуем от него и то да е регистрирано по закона.
Съгласно чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС протокол по чл. 117 от закона се издава и при доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с нулева ставка на данъка, както и при доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява. Това се отнася за доставки, попадащи в някоя от разпоредбите на чл. 82, ал. 2, 3, 4, 5 и 6 и чл. 84 от ЗДДС, но за които по закон доставките са освободени от облагане или за тях е приложима нулева ставка.
В чл. 13 от ЗДДС са посочени изчерпателно хипотезите, при които е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), като в чл. 13, ал. 4 от ЗДДС са предвидени изключенията. Изводът за наличие или липса на ВОП следва да се прави въз основа на обща преценка на всички относими факти, обстоятелства и доказателства, разгледани в тяхната съвкупност.
Относно правната регламентация на вътреобщностното придобиване по чл. 13, ал. 1, ал. 3 и ал. 6 от ЗДДС е издадено общо становище изх. №91-00-241 от 04.06.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, публикувано на интернет страницата www.nra.bg.
Когато стоките, транспортирани от трета страна, не подлежат на митническо оформяне и контрол на територията на България, следва да се приеме, че те са придобили статут на общностни (съюзни) стоки на територията на друга държава членка (в случая Холандия). По отношение на ДДС следва да се прилагат правилата на Европейския съюз за трансграничните доставки и придвижване между държавите членки, съгласно правото на Съюза в областта на ДДС, по-конкретно Директива 2006/112/ЕС на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност.
Според изложеното в запитването автомобилите се транспортират до територията на България от територията на Холандия, която за целите на ЗДДС е територия на държава членка. Твърди се, че стоките са преминали митнически контрол и са освободени на територията на Холандия, т.е. внесени са от територията на Канада (трета страна). При тези данни е възможно да е налице хипотезата на чл. 13, ал. 6 от ЗДДС.
С чл. 13, ал. 6 от ЗДДС се уреждат специфичните случаи на внос на необщностни стоки на територията на друга държава членка и последващият им превоз до територията на страната. Поради особеностите на законодателствата на различните държави членки е възможно стоките да получат общностен статут на територията на другата държава членка и без данъчнозадълженото лице да е регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка. В тази връзка са възможни различни хипотези, като често това са случаите на оформяне на вноса чрез особен митнически представител.
Това вътрешно движение на стоки представлява облагаемо вътреобщностно придобиване по смисъла на ЗДДС, т.е. за регистрираните данъчнозадължени лица възниква задължение за начисляване на ДДС.
За да е приложим режимът за ВОП по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС, трябва кумулативно да са налице следните условия:
- стоките са внесени от лицето или за сметка на лицето в друга държава членка;
- лицето, получател на стоката на територията на страната, не е регистрирано за целите на ДДС в държавата членка, в която е осъществен вносът на стоката;
- лицето изпраща или транспортира стоките от територията на държавата членка на вноса до територията на страната за целите на икономическата си дейност на територията на страната;
- транспортът е от или за сметка на лицето;
- лицето - придобиващ може да е регистрирано или нерегистрирано по ЗДДС на територията на страната.
Лицето, от чието име или за чиято сметка е осъществен вносът, и лицето - придобиващ по чл. 13, ал. 6, е едно и също лице.
Съгласно чл. 9, ал. 6 от ППЗДДС при вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 6 от закона лицето трябва да разполага с документ, удостоверяващ вноса в другата държава членка. В тези случаи за регистрираните данъчнозадължени лица възниква задължение за начисляване на ДДС при ВОП чрез издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС.
Данъчната основа при вътреобщностното придобиване на стоки по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС се определя, като данъчната основа по вноса в съответната държава членка се увеличи съобразно чл. 55 от ЗДДС. Данъчната основа се увеличава с платените данъци, мита, такси и митни сборове, дължими при вноса, каквито могат да бъдат таксите, за които в запитването се твърди, че са платени на митницата в Холандия от дружеството. Други елементи, които биха увеличили данъчната основа при внос на стоки, са известните към момента на вноса и свър...
Извод: В изложената част от становището НАП дава принципно разяснение: при наличие на вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 6 от ЗДДС регистрираното лице - придобиващ е платец на данъка и е длъжно да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС, като данъчната основа включва данъчната основа по вноса в другата държава членка, увеличена с платените при вноса данъци, мита, такси и митни сборове, включително таксите, платени на митницата в Холандия.
