ОТНОСНО: Прилагане на редуцирана ставка от 9% на данъка върху добавената стойност при доставка на кетъринг услуга по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... е постъпило Ваше запитване с вх. № 96-00-202/23.08.2022 г., относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството "Л" ООД е с предмет на дейност приготвяне и търговия с храна. Приготвянето се осъществява в специализирани помещения, наети под наем, от служители, назначени на трудови договори във фирмата. Съгласно сключен договор за възлагане на обществена поръчка на услуги, възложителят (Община П, Район .....) възлага на изпълнителя ("Л" ООД) "Извършване на диетично хранене на нуждаещите се граждани на територията на Район .....". В раздел "Цена на договора" е утвърден размерът на режийните разноски, които се осигуряват от бюджета на Община П, като е посочена крайна сума с вкл. ДДС 20% на човек за един храноден. Дружеството има сключен договор за приготвяне и доставка на храна по заявка и предварително зададено меню, съгласно определен рецептурник, с възложител детска градина и с предмет "Кетърингово хранене за деца за периода..." и "Кетърингово хранене на правоимащи за периода..." (служителите в детската градина). "Л" ООД възнамерява да прилага редуцираната ставка от 9% на ДДС за кетъринг услугата, която извършва, от 01.08.2022 г., ако изложената фактическа обстановка в запитването отговаря на условията на закона.
Поставени са следните въпроси:
1. Има ли право до м.12.2022 г. "Л" ООД да издава фактура с данъчна ставка 9% с основание "Режийни за дадена диетична храна в диетичен пункт...", като се аргументира, че режийните разходи са неразделна част от извършване на услугата по договор, а именно приготвяне и доставка на приготвената храна. Ако има право, то дружеството следва писмено с анекс да утвърди нова, по-ниска крайна цена с ДДС 9% на човек за един храноден?
2. Във връзка със сключения договор за приготвяне и доставка на храна с детската градина, има ли право последната да откаже да приеме издадена фактура от "Л" ООД с данъчна ставка 9%, и да изисква фактурата да е с начислен 20% ДДС, тъй като детската градина е крайният получател на кетъринг услугата?
Поради неизяснената фактическа обстановка и предвид приложимото законодателство в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам принципно становище.
В запитването посочвате, че в договора с общината е утвърден размерът на режийните разноски, но не са приложени цитираните договори, не е изяснено какво представляват и какъв е характерът на режийните разноски и т.н.), поради което следва да имате предвид следното:
Редът за определяне на данъчната основа при доставка на територията на страната е определен в чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС.
На основание чл. 26, ал. 2, предложение първо от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Съгласно чл. 26, ал. 3 от ЗДДС данъчната основа по ал. 2 се увеличава със:
1. всички други данъци и такси, в т. ч. акциз, когато такива са дължими за доставката;
2. всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката (т.е. като плащане или доплащане до цената);
3. съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката;
4. стойността на обикновените или обичайните опаковъчни материали или контейнери, ако не подлежат на връщане или ако получателят не е данъчно задължено лице; ако тези опаковъчни материали или контейнери бъдат върнати от получателя, данъчната основа се намалява със стойността им при връщането.
В разпоредбата на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС е посочено, че данъчната основа не включва сумите, платени на доставчика за покриване на разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са посочени изрично в счетоводството на доставчика; доставчикът трябва да разполага с доказателства за действителния размер на сумите и няма право на данъчен кредит по отношение на данъка, който може да е станал дължим при извършването на разходите.
Относно прилагането на редуцираната ставка от 9% на данъка върху добавената стойност във връзка с договорите на дружеството с общината и детската градина, е приложимо следното:
Съгласно § 15д, ал. 1, т. 2 от Преходните и заключителни разпоредби (ПЗР) на ЗДДС (в сила от 09.07.2022 г.) ставката на данъка е 9 на сто до 31 декември 2022 г. за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128.
Определение на понятието "ресторантьорски и кетъринг услуги" е дадено в т. 61 на § 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, по силата на което "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.
Съгласно чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. Съгласно § 2 на същата разпоредба, доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на § 1.
Видно от гореизложеното, за да се приеме за кетъринг една услуга, доставката на храна извън помещението на доставчика следва да е придружена от достатъчно помощни услуги. Когато дружеството-изпълнител извършва само доставка на приготвена храна, без да са налице съпътстващите ресторантьорски и кетъринг услугите спомагателни дейности или услуги, на основание чл. 66, ал. 1 от закона е налице доставка, облагаема със ставката от 20 на сто.
В случая, изложен в запитването, с оглед приложението на намалената ставка по § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС, следва да бъде преценено дали дейността на дружеството представлява доставка на стока - храна или е налице доставка на кетъринг услуга.
Предвид недостатъчно изяснената фактическа обстановка, е необходимо да прецените дали доставката може да се определи като доставка на кетъринг услуга, за която ще е приложима 9 на сто ставка на данъка или същата представлява доставка на храна и напитки за консумация, за която ще е приложима ставка на данъка върху добавената стойност в размер на 20 на сто.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Дружеството "Л" ООД осъществява дейност по приготвяне и търговия с храна. Приготвянето се извършва в специализирани наети помещения от служители на трудов договор.
Съгласно договор за възлагане на обществена поръчка на услуги, възложител Община П, Район ... възлага на "Л" ООД "Извършване на диетично хранене на нуждаещите се граждани на територията на Район ...". В раздел "Цена на договора" е утвърден размерът на режийните разноски, осигурявани от бюджета на Община П, като е посочена крайна сума с включен ДДС 20% на човек за един храноден.
Дружеството има и договор с детска градина за приготвяне и доставка на храна по заявка и предварително зададено меню, съгласно определен рецептурник, с предмет "Кетърингово хранене за деца за периода..." и "Кетърингово хранене на правоимащи за периода..." (служителите в детската градина).
"Л" ООД възнамерява да прилага редуцираната ставка от 9% ДДС за извършваната кетъринг услуга от 01.08.2022 г., при условие че фактическата обстановка отговаря на изискванията на закона.
Въпрос 1: Има ли право до м. 12.2022 г. "Л" ООД да издава фактура с данъчна ставка 9% с основание "Режийни за дадена диетична храна в диетичен пункт...", като се аргументира, че режийните разходи са неразделна част от извършване на услугата по договора, а именно приготвяне и доставка на приготвената храна? Ако има право, следва ли дружеството писмено с анекс да утвърди нова, по-ниска крайна цена с ДДС 9% на човек за един храноден?
Въпрос 2: Във връзка със сключения договор за приготвяне и доставка на храна с детската градина, има ли право последната да откаже да приеме издадена фактура от "Л" ООД с данъчна ставка 9% и да изисква фактурата да е с начислен 20% ДДС, тъй като детската градина е крайният получател на кетъринг услугата?
Поради неизяснената фактическа обстановка и предвид приложимото законодателство по ЗДДС се изразява принципно становище. В запитването е посочено, че в договора с общината е утвърден размерът на режийните разноски, но не са приложени договорите, не е изяснено какво представляват и какъв е характерът на режийните разноски и др. В тази връзка следва да се има предвид следното.
1. Данъчна основа по ЗДДС и режийни разноски
Редът за определяне на данъчната основа при доставка на територията на страната е уреден в чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС.
На основание чл. 26, ал. 2, предложение първо от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Съгласно чл. 26, ал. 3 от ЗДДС данъчната основа по ал. 2 се увеличава със:
- 1. всички други данъци и такси, в т.ч. акциз, когато такива са дължими за доставката;
- 2. всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката (като плащане или доплащане до цената);
- 3. съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката;
- 4. стойността на обикновените или обичайните опаковъчни материали или контейнери, ако не подлежат на връщане или ако получателят не е данъчно задължено лице; ако тези опаковъчни материали или контейнери бъдат върнати от получателя, данъчната основа се намалява със стойността им при връщането.
Съгласно чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС данъчната основа не включва сумите, платени на доставчика за покриване на разходите, направени от името и за сметка на получателя, когато тези суми са посочени изрично в счетоводството на доставчика; доставчикът трябва да разполага с доказателства за действителния размер на сумите и няма право на данъчен кредит по отношение на данъка, който може да е станал дължим при извършването на разходите.
Извод: Режийните разноски, доколкото представляват съпътстващи разходи, пряко свързани с доставката и начислени от доставчика на получателя, по принцип се включват в данъчната основа по чл. 26 от ЗДДС, освен ако не са налице условията на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС за разходи, направени от името и за сметка на получателя.
2. Редуцирана ставка 9% за ресторантьорски и кетъринг услуги
Относно прилагането на редуцираната ставка от 9% ДДС във връзка с договорите на дружеството с общината и детската градина е приложимо следното.
Съгласно § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС (в сила от 09.07.2022 г.) ставката на данъка е 9 на сто до 31 декември 2022 г. за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи. Това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128.
Определението за "ресторантьорски и кетъринг услуги" е в т. 61 на § 1 от ДР на ЗДДС, според която "ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.
Съгласно чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика.
Съгласно § 2 на същата разпоредба доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на § 1.
От горното следва, че за да се приеме една услуга за кетъринг, доставката на храна извън помещението на доставчика трябва да е придружена от достатъчно помощни услуги.
Когато дружеството - изпълнител извършва само доставка на приготвена храна, без да са налице съпътстващите ресторантьорски и кетъринг услуги спомагателни дейности или услуги, на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС е налице доставка, облагаема със ставка 20%.
В разглеждания случай, с оглед прилагането на намалената ставка по § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС, следва да се прецени дали дейността на дружеството представлява доставка на стока - храна, или доставка на кетъринг услуга.
Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка е необходимо дружеството да прецени дали доставката може да се определи като кетъринг услуга, за която е приложима ставка 9%, или представлява доставка на храна и напитки за консумация, за която е приложима ставка 20%.
Извод: Прилагането на редуцираната ставка 9% по § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС зависи от това дали конкретната дейност на "Л" ООД по договорите с общината и детската градина представлява кетъринг услуга по смисъла на чл. 6 от Регламент (ЕС) № 282/2011, придружена от достатъчно помощни услуги, или е само доставка на храна, облагаема с 20% по чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
3. Отговор по поставените въпроси
По отношение на въпрос 1, свързан с издаване на фактура с данъчна ставка 9% за "режийни за дадена диетична храна в диетичен пункт..." и евентуална необходимост от анекс за промяна на крайната цена, и по отношение на въпрос 2, свързан с правото на детската градина да откаже фактура с 9% ДДС и да изисква 20% ДДС, в становището не се дава конкретен категоричен отговор, а се посочва, че поради неизяснената фактическа обстановка следва да се извърши преценка дали е налице кетъринг услуга или доставка на храна.
Извод: Конкретното право на "Л" ООД да фактурира с 9% ДДС, както и правото на детската градина да откаже такава фактура, зависят от фактическата квалификация на доставката като кетъринг услуга или като доставка на храна; поради липса на достатъчно данни НАП не дава окончателен отговор, а насочва към самостоятелна преценка на дружеството според критериите на ЗДДС и Регламент (ЕС) № 282/2011.
4. Заключителни бележки
Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има действие само при идентичност между описаната във запитването фактическа обстановка и действително установените факти; при различие не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
