ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .........постъпи запитване от името на "Е" ЕООД, с вх. № ......./05.12.2023 г., относно прилагане на ЗДДС. Към запитването е приложено пълномощно, с което е упълномощен П.П., притежател на електронен подпис ЕТ "П.... - П....." да подаде запитването Ви, подписано с негов електронен подпис.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Еднолично дружество "Е" предстои да създаде интернет платформа/апликация, която да помага на лица в страни от Европейския съюз и трети страни да напишат своя автобиографична книга. Клиентите ще заплащат еднократно такса, като в замяна ще получат достъп до платформата за срок от една година. В края на годината лицата ще получат завършената от тях книга в хартиен формат.
След получаване на достъп до платформата клиентите ще получават въпроси по имейл в платформата, като отговорите ще изпълват автобиографичната им книга със съдържание. Когато клиентът завърши писането на книгата си в платформата, отбелязва желан от него адрес за получаване. В зависимост от посочения адрес системата избира най- близката печатница до клиента и подава дигиталната книга за печат. След печат хартиената книга се изпраща до крайния клиент от печатницата.
Поставени са следните въпроси:
- Дружеството, след като ще извършва описаната услуга за клиентите си - данъчно незадължени лица, както в ЕС, така и извън него, следва ли да се регистрира предварително по ЗДДС и на какво основание?
- Как се тълкува описаният по-горе продукт, като услуга или стока, след като една част от продукта се предоставя само по електронен път, а завършващата част е с материално съдържание?
- Счита ли се описаният продукт за "стандартен софтуер" или не?
Във връзка с проведен телефонен разговор се уточни че под "продукт" се има предвид цялостната услуга, която съчетава както софтуерен продукт/услуга, така и физически продукт, т.е. описаният продукт според дружеството представлява комбинация от софтуерна услуга и физически продукт.
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС, изразявам следното становище:
За да се отговори на поставените въпроси, следва да се определи предметът на доставката-дали се касае за "стандартен софтуер"; стока по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС; услуга по чл. 8 от ЗДДС или "услуги извършвани по електронен път", съгласно § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. Разликата в третирането на доставките води и до различен режим на облагане с ДДС.
В §1, т. 25 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието "стандартен софтуер". "Стандартен софтуер" е програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител. Стока по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартния софтуер.
От представената фактическа обстановка се уточнява, че предоставяте достъп до създадената от Вас интернет платформа за съставянето на автобиографична книга на потребител, както и разпечатване на същата на хартиен носител, като се заплаща еднократна такса.
След като се отчита спецификата в дейността на конкретния потребител, предметът на доставката не се определя като "стандартен софтуер" и не може да бъде квалифициран като стока, а като доставка на услуга. Достъпът, който получават временно потребителите за срок от една година до платформата Ви като опция, е различен от "стандартния софтуер", който има веществен характер. В случая, чрез услугата се подпомага процеса за написването на автобиографична книга.
От друга страна, съгласно § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС "услуги, извършвани по електронен път", са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 (Регламент № 1042/2013)по отношение на място на изпълнение на доставка на услуги.
Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.
В разпоредбата на чл. 7, параграф 1 от Регламент № 282/ 2011 на Съвета от 15 март 2011 година е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
От така дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път, е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:
- услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
- да се доставя автоматизирано;
- намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
- отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.
Параграф 2 на чл. 7 сочи, че параграф 1 обхваща по-специално, случаите изброени от буква "а" до буква "д", както и услугите, изброени в приложение I. В параграф 3, са случаите от б. "а" до б. "т", които от параграф 1, се изключват. По този начин, регламентът стеснява обхвата на услугите които счита, че се извършват по електронен път.
От представената фактическа обстановка може да се направи извод, че намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата не е минимална, а напротив - активна, тъй като от потребителя зависи как да състави автобиографичната си книга, като уводната част, съдържателната част, апликации и/или текстови вариант, дали да започне написването ѝ или не и т.н. Тъй като Вие подпомагате клиента чрез въпроси по имейл да състави съответното съдържание, т.е. кореспондирате помежду си, намесата на човешкия фактор е съвместена и двустранна, поради което не се касае за "услуги, извършвани по електронен път".
Съгласно чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Доставката на услуга е всяко извършване на услуга, като в чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС са определени дейности, които се третират за услуги.
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани с чл. 21 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството дали получателят е данъчно незадължено лице (чл. 21, ал. 1) или данъчно задължено (чл. 21, ал. 2). Съгласно предложение първо на чл. 21, ал. 1 от закона, когато услугите се предоставят на данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставките е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.
Предвид изложеното, при условие че предоставяте услуги на данъчно незадължено лице в друга държава членка, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната - България. Тези доставки ще формират облагаем оборот за регистрация по ЗДДС.
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000.00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
В случай че не отговаряте на условията за задължителна регистрация, Вие можете да направите регистрация по избор. Съгласно чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, за което не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1, има право да се регистрира по ЗДДС.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването от името на "Е" ЕООД е описана следната фактическа обстановка:
- Еднолично дружество "Е" предстои да създаде интернет платформа/апликация, която да помага на лица в страни от Европейския съюз и трети страни да напишат своя автобиографична книга.
- Клиентите ще заплащат еднократно такса, като в замяна ще получат достъп до платформата за срок от една година.
- В края на годината лицата ще получат завършената от тях книга в хартиен формат.
- След получаване на достъп до платформата клиентите ще получават въпроси по имейл в платформата, като отговорите ще изпълват автобиографичната им книга със съдържание.
- Когато клиентът завърши писането на книгата си в платформата, отбелязва желан от него адрес за получаване.
- В зависимост от посочения адрес системата избира най-близката печатница до клиента и подава дигиталната книга за печат.
- След печат хартиената книга се изпраща до крайния клиент от печатницата.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Дружеството, след като ще извършва описаната услуга за клиентите си - данъчно незадължени лица, както в ЕС, така и извън него, следва ли да се регистрира предварително по ЗДДС и на какво основание?
Въпрос 2: Как се тълкува описаният по-горе продукт, като услуга или стока, след като една част от продукта се предоставя само по електронен път, а завършващата част е с материално съдържание?
Въпрос 3: Счита ли се описаният продукт за "стандартен софтуер" или не?
Във връзка с проведен телефонен разговор е уточнено, че под "продукт" се има предвид цялостната услуга, която съчетава както софтуерен продукт/услуга, така и физически продукт, т.е. описаният продукт според дружеството представлява комбинация от софтуерна услуга и физически продукт.
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС, е изложено следното становище.
1. Определяне предмета на доставката
За да се отговори на поставените въпроси, следва да се определи предметът на доставката - дали се касае за "стандартен софтуер"; стока по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС; услуга по чл. 8 от ЗДДС или "услуги, извършвани по електронен път" по смисъла на § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС. Разликата в третирането на доставките води до различен режим на облагане с ДДС.
В § 1, т. 25 от ДР на ЗДДС е дадено определение на понятието "стандартен софтуер": "Стандартен софтуер" е програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител.
Съгласно чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, стока е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер.
От представената фактическа обстановка се установява, че се предоставя достъп до създадената интернет платформа за съставянето на автобиографична книга на потребител, както и разпечатване на същата на хартиен носител, като се заплаща еднократна такса.
Тъй като се отчита спецификата в дейността на конкретния потребител, предметът на доставката не се определя като "стандартен софтуер" и не може да бъде квалифициран като стока, а като доставка на услуга. Достъпът, който получават временно потребителите за срок от една година до платформата като опция, е различен от "стандартния софтуер", който има веществен характер. В случая, чрез услугата се подпомага процесът за написването на автобиографична книга.
Извод: Описаният "продукт" не представлява "стандартен софтуер" и не е стока по смисъла на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, а представлява доставка на услуга.
2. Характер на услугата - "услуга, извършвана по електронен път" или друга услуга
Съгласно § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС, "услуги, извършвани по електронен път", са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на изпълнение на доставка на услуги.
Когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е "услуга, извършвана по електронен път".
В разпоредбата на чл. 7, параграф 1 от Регламент № 282/2011 е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които:
- се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, и
- се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор, и
- е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
От тази дефиниция следва, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път, е необходимо едновременно да са изпълнени следните условия:
- услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
- да се доставя автоматизирано;
- намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
- отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.
Съгласно чл. 7, параграф 2 от Регламент № 282/2011, параграф 1 обхваща по-специално случаите, изброени от буква "а" до буква "д", както и услугите, изброени в приложение I. В параграф 3 са посочени случаите от буква "а" до буква "т", които се изключват от обхвата на параграф 1. По този начин регламентът стеснява обхвата на услугите, които се считат за извършвани по електронен път.
От представената фактическа обстановка се прави извод, че намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата не е минимална, а активна, тъй като от потребителя зависи как да състави автобиографичната си книга - уводна част, съдържателна част, апликации и/или текстови варианти, дали да започне написването ѝ или не и др. Тъй като дружеството подпомага клиента чрез въпроси по имейл да състави съответното съдържание, т.е. кореспондира с него, намесата на човешкия фактор е съвместена и двустранна.
Поради това не се касае за "услуги, извършвани по електронен път" по смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС и чл. 7 от Регламент № 282/2011.
Извод: Описаната услуга не представлява "услуга, извършвана по електронен път", а е услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС, при която намесата на човешкия фактор е съществена.
3. Квалификация като услуга по чл. 8 от ЗДДС
Съгласно чл. 8 от ЗДДС, услуга по смисъла на закона е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Доставката на услуга е всяко извършване на услуга, като в чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС са определени дейности, които се третират за услуги.
С оглед на това, описаната дейност по предоставяне на достъп до платформа, подпомагане на клиента при съставяне на автобиографична книга и последващо разпечатване на книгата на хартиен носител срещу еднократна такса представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС.
Извод: Цялостната дейност по предоставяне на достъп до платформата, подпомагане при създаване на съдържанието и разпечатване на книгата представлява доставка на услуга по чл. 8 от ЗДДС.
4. Място на изпълнение на услугата и регистрация по ЗДДС
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение на доставката на услуги са регламентирани в чл. 21 от ЗДДС и зависят от това дали получателят е данъчно незадължено лице (чл. 21, ал. 1) или данъчно задължено лице (чл. 21, ал. 2).
Съгласно предложение първо на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, когато услугите се предоставят на данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на доставките е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.
Предвид изложеното, при условие че дружеството предоставя услуги на данъчно незадължени лица в друга държава членка, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната - България. Тези доставки формират облагаем оборот за регистрация по ЗДДС.
На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и има облагаем оборот 100 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.
В нормата е предвидено и че когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, се прилага същото задължение за регистрация, като се спазва 7-дневният срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнат оборотът.
Извод: Услугите, предоставяни на данъчно незадължени лица в други държави членки, имат място на изпълнение на територията на България и формират облагаем оборот. Дружеството подлежи на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при достигане на облагаем оборот 100 000,00 лв. за период до 12 последователни месеца или за период до два последователни месеца, при спазване на 7-дневния срок за подаване на заявление.
5. Отговори по поставените въпроси
По Въпрос 1: Дружеството, извършващо описаната услуга за данъчно незадължени лица в ЕС и извън него, не се регистрира "предварително" по ЗДДС на друго основание, различно от общото правило. Регистрацията по ЗДДС е задължителна при достигане на облагаем оборот 100 000,00 лв. за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца или за период не по-дълъг от два последователни месеца, съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, като услугите към данъчно незадължени лица в други държави членки се считат с място на изпълнение в България и влизат в този оборот.
Извод: Дружеството подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС при достигане на прага по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, като не е предвидено отделно предварително основание за регистрация само поради предоставяне на услугата на данъчно незадължени лица в ЕС и трети страни.
По Въпрос 2: Описаният продукт, който включва достъп до интернет платформа, подпомагане при съставяне на автобиографична книга и разпечатване на книгата на хартиен носител срещу еднократна такса, се квалифицира като услуга, а не като стока, тъй като не представлява "стандартен софтуер" и не е стока по чл. 5, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Описаният продукт се третира като доставка на услуга по чл. 8 от ЗДДС, независимо че включва и физически елемент (хартиена книга).
По Въпрос 3: Описаният продукт не се счита за "стандартен софтуер" по смисъла на § 1, т. 25 от ДР на ЗДДС, тъй като отчита спецификата в дейността на конкретния потребител и не представлява програмен продукт, записан на технически носител, предназначен за масова употреба без отчитане на индивидуалните особености.
Извод: Описаният продукт не е "стандартен софтуер" по § 1, т. 25 от ДР на ЗДДС.
