НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на доходи от замяна и продажба на акции при придобиване на дружество и попълване на годишна данъчна декларация

Изх. №20-00-93/ 19.04.2024 г.

ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 5;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 6;

ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 3;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 5;

ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 6;

ЗДДФЛ, чл. 34;

ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "б";

ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 5;

ЗДДФЛ, чл. 46;

ЗДДФЛ, чл. 50;

ЗДДФЛ, чл. 67, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 75;

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-93/15.02.2024 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

В запитването няма изложена фактическа обставновка, желаете разяснения във връзка с данъчното третиране в случай на трансформация на акции и попълването на годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001) от ЗДДФЛ.

Поставят се следните въпроси:

1. Какво е данъчното третиране при сделка по придобиване на една компания от друга итрансформация на акциите на старата компания в акции на новата компанияпо отношение на физическото лице, притежател на акциите и как се изчислява данъкът върху печалбата от продажба на акции?

2. Как се посочват в ГДДпо чл. 50 от ЗДДФЛпритежавани акции в случай на трансформация от акции на една компания в акции на друга компания, които към 31 декември на предходните години са посочени като притежавани акциите на прехвърлената компания, които не са продадени, но вече не се притежават?

3. При сделката по придобиване на една компания от друга и трансформацията на акциите е изплатен и паричен доход за продажбата на една част от акциите, за който е удържан 10% данък дивидент вСъединените американски щати(САЩ) (NRA). Дължим ли е и в България данък върху този доход в случай, че лицето представи формуляр 1042-S, за платен данък в САЩ?

4. Възможно ли е и как може да се случи възстановяването на разликата от 5% данък, удържан в САЩ в размер на 10%, доколкото дължимият данък за този доход в България е 5%? Може ли това да стане по служебен път чрез комуникация с данъчната администрация на САЩ?

Предвид въпросите иотносимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Местните физически лица, предвид чл. 4, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДФЛ, са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина (така чл. 6 от ЗДДФЛ).

В зависимост от източника си, видовете доходи по ЗДДФЛ са обособени в шест основни групи, предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от този закон:

1. доходи от трудови правоотношения;

2. доходи от стопанска дейност като едноличен търговец;

3. доходи от друга стопанска дейност;

4. доходи от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество;

5. доходи от прехвърляне на права или имущество;

6. доходи от източници по чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон.

В чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ е предвидено, че облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми, изброени в чл. 13 от ЗДДФЛ или освободени от облагане по силата на друг закон. Според нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно.

По първи въпрос:

Изложеното в запитването е изключително общо, поради което е възможно други факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу:

Предвид това че има удържан данък дивидент в САЩ, може да се предположи, че запитването касае сделка по преобразуване на американски компании, вследствие на което Вие реализирате доход от дивидент и вероятно от замяна на акции. Поради това, че сделката касае американски компании, възможността да е налице замяна на акции и дялове във връзка с преобразуване на дружества по глава деветнадесета, раздел II от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)е изключена и няма да бъде коментирана хипотезата на облагане на доходи, предвидена в чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ в това становище.

Възможно е във Вашия случай да е налице сделка по придобиване на акции в нова компания с доплащане за притежаваните от Вас акции в чуждестранно юридическо лице, при което реализираният доход да е обложен в САЩ (предвид това, че има удържан данък във връзка с тази сделка), като доход от източник в тази държава и освен този доход друг да не се реализира.

Извън горното в случай, че в резултат от сделката по преобразуванито на дружества, Вие придобивате и доход от замяна на акции, което като цяло е водещо, предвид предоставената от Вас информация, следва да имате предвид, че:

Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ.

Според общото правило на чл. 13, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ доходите от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и доходи от търговия с чуждестранна валута, са облагаеми. Изключение от това правило, т. е. освобождаване от облагане, е предвидено за доходите:

- от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби (чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ);

- на обезщетените по реда на нормативен акт лица от продажба или замяна на получените като обезщетение компенсаторни инструменти и инвестиционни бонове (чл. 13, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ);

- от продажба или замяна на финансови активи, придобити по наследство или завет (чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ).

Когато доходите от продажбата или замяната на акциии финансови активи не попадат сред изброените изключения, същите се третират като облагаеми и съответно подлежат на деклариране и облагане в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Облагаемият доход и данъчната основа за доходите от прехвърляне на права или имущество, придобито от местни физически лица от източник в страната и чужбина, се определят в съответствие с разпоредбите на раздел V от глава пета на ЗДДФЛ. При определянето на облагаемия доход от продажба или замяна на акции и финансови активи, притежавани от местни физически лица, които не са търговци по смисъла на Търговският закон (ТЗ), приложение намират разпоредбите на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ, а именно:

На основание чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ (в редакцията на закона до 31.12.2023 г.), облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив (чл. 33, ал. 4 от ЗДДФЛ). Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател. Средно претеглена цена се определя по формулата, посочена в §1, т. 47 от Допълнителните резпоредби на ЗДДФЛ.

В тази връзка е необходимо да се имат предвид следните правила:

- доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето на съответния финансов актив, подлежащ на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 и 4 от ЗДДФЛ (чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ);

- продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната,включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ);

- цената на придобиване на акции, дялове и други финансови активи се определя по реда на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ и в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване и пазарната цена на акциите и дяловете, в случай че същите са придобити при замяна;

В чл. 34 от ЗДДФЛ е посочено, че годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество се определя, като облагаемият доход по чл. 33, придобит през данъчната година, се намалява с вноските, които лицето е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на чл. 40, ал. 5 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), когато облагаемият доход по чл. 33 се включва при годишното изравняване на осигурителния доход.

Доходите, подлежащи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, а размерът на данъчната ставка е 10 на сто.

Облагаемите доходи от прехвърляне на права или имущество (доходите от продажбата/замяната на акции), придобити през данъчната година, подлежат на облагане само годишно при подаване на ГДД и деклариране от физическите лица в приложение №5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество" (образец 2051),, част I "Формиране на облагаемия доход", таблица 2 от ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с код 508 "Продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи". В колона 3 на таблица 2, част І се попълва сумата на продажните цени, а в колона 4 сумата на цените на придобиване на финансовите активи, продадени или заменени през годината. В колона 5 на таблица 2, част І се попълва сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, а в колона 6 на таблица 2, част І се попълва сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка

За доходите от прехвърляне на права или имущество, в т.ч. и от продажба/замяна на финансови активи, не е регламентирано към ГДД да се прилагат документи, доказващи реализирания доход.

По втори въпрос:

На основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират в ГДД по чл. 50 от същия закон притежаваните акции и дялови участия в дружества, място на стопанска дейност, определена база и недвижима собственост в чужбина.

Информация за притежаваните към 31 декември на данъчната година акции в дружества в чужбина се посочва в част І "Информация за притежаваните към 31 декември на данъчната година акции и дялови участия в дружества в чужбина" на приложение №8 "Притежавани акции, дялови участия в дружества, място на стопанска дейност, определена база и недвижима собственост в чужбина; дължим данък по чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ за доходи от дивиденти, ликвидационни дялове и доходи по чл. 38, ал. 5, т. 2, ал. 8 и ал. 14 от ЗДДФЛ от източници в чужбина" (образец 2081) от ГДД, като в колона 2 се посочва държавата, в която е регистрирано съответното дружество, а в колона 3 - броят на акциите. В колона 4 се вписва датата на придобиване на съответните акции, а в колони 5 и 6 - общата цена на придобиването им в съответната валута и в български лева. Информацията се посочва за притежавани към 31 декември на данъчната година в дружества в чужбина, включително когато са придобити през същата година. В това приложение не се предоставя информация за извършените сделки с акции през годината, а само за притежаваните към края на годината като брой, дата и цена на придобиване акции в дружества в чужбина. Информацията за притежаваните акции може да се обобщи и групира по държава, респективно дружество на придобиване на акциите и дата.

По трети и четвърти въпрос:

Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Доходите от източници в България са определени в чл. 8 от ЗДДФЛ. По аргумент на противното на чл. 8, ал. 3 от същия закон доходите от дивиденти от участие в чуждестранни юридически лица са от източник в чужбина. По смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ "дивидент" е:

- доход от акции;

- доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;

- скрито разпределение на печалбата.

На основание чл. 38, ал. 1, т. 2, б. "б" от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на местно физическо лице от източник в чужбина. При определянето на основата за облагане на доходите от дивиденти е необходимо да се има предвид следното:

- окончателният данък за доходите от дивиденти се определя върху брутната сума, определена с решението за разпределяне на дивидент (чл. 38, ал. 2 от ЗДДФЛ);

- когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в български левове по курса на Българската народна банка (БНБ) към датата на придобиването им (чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ);

- непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ);

- когато не е предвидено друго в ЗДДФЛ, доходът се смята за придобит на датата на получаването на престацията - за непаричен доход (чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ). В тази връзка следва да се уточни, че за доходите от дивиденти не е предвиден друг ред за определяне датата на придобиването им, т. е. валидно е общото правило на чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 67, ал. 4 от ЗДДФЛ, когато доходът е придобит от местно физическо лице от източник в чужбина, окончателният данък по чл. 46 от същия закон се внася в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на дохода, и се декларира в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. В тези случаи дължимият данък се определя в част ІII на приложение № 8 от ГДД.

В част ІII "Определяне на дължимия окончателен данък по чл. 38 от ЗДДФЛ за доходи от източници в чужбина на местни физически лица" на приложение №8 се посочва доходът от получен дивидент само в случай, че е от източник в чужбина. Втази частсе определя дължимият окончателен данък по чл. 38 от ЗДДФЛ за доходи от източници в чужбина, придобити през съответната календарна година от данъчно задълженото местно физическо лице. В колони 2 и 3 се вписват данни за платеца на дохода. В колона 4 се посочва кодът за съответния вид доход, съгласно номенклатурата, за дохода от дивидент от източник в чужбина се посочва код 8141.

Съгласно разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай приложение следва да намери Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите (СИДДО) между България и САЩ (Обн. - ДВ, бр. 5 от 20.01.2009 г., в сила от 15.12.2008 г.).

Облагането на доходите от дивиденти е уредено в чл. 10 "Дивиденти" от СИДДО със САЩ. В описания от Вас случай е приложима разпоредбата на чл. 10, ал. 2, б. "б" от Спогодбата и получените доходи могат да се облагат с данък в САЩ, който не следва да надвишава 10 на сто върху брутния им размер. Доколкото САЩ са въвели облагане на доходите от дивидент, реализирани от чуждестранни лица, по вътрешното си законодателство, то СИДДО с тази държава не отменя това облагане, а само ограничава размера на дължимия данък. На основание чл. 22 "Премахване на двойното данъчно облагане" от СИДДО със САЩ за платения в чужбина данък България предвижда прилагане на метода на обикновен данъчен кредит (чл. 22, ал. 1, б. "б"). Тъй като платеният в САЩ данък надвишава дължимия в България данък върху доходите от дивиденти, то в България няма да се дължи данък върху съответния доход. Единственото условие е в САЩ да е налице ефективно внесен данък върху дивидентите. Следва да се отбележи, че не съществуват правила, които задължават България да възстанови размера на разликата между внесения в САЩ данък и дължимия в България данък. В случая двойното данъчно облагане ще се избегне, като България напълно се откаже да събира данък върху коментирания доход, предвид правилата на чл. 22, ал. 1 от СИДДО със САЩ, а данък ще се внесе само в последната държава.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда наДОПК, се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.