НАП: Място на изпълнение по ЗДДС на услуги, предоставяни чрез уеб базирана платформа на клиенти от ЕС и трети страни

Изх. №20-00-190

27.07.2021 г.

чл. 12, ал. 1 от ЗДДС

чл. 21, ал. 1 от ЗДДС

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

чл. 21, ал. 5 от ЗДДС

чл. 21, ал. 6 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Дружеството е установено на територията на страната и е регистрирано по чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. Основна дейност на задълженото лице е предоставяне на достъп за ползване на собствено разработена, уеб базирана платформа - телефонна централа и контактен център. Услугите се предоставят посредством интернет, като определена информация (база данни) във връзка с използването на уеб платформата се записват и съхраняват на сървъри.

С разрастване на дейността на дружеството, предстои сключване на договори с клиенти (юридически лица), установени на територията на Европейския съюз (ЕС) и трети страни (САЩ).

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да се третират съгласно ЗДДС предоставяните от дружеството услуги?

2. Следва ли да се третират доставките, като такива с място на изпълнение на територията на страната, ако съхранението на базата данни на чуждестранните клиенти е на сървъри, разположени на територията на страната?

3.Ако обстоятелството, къде се съхраняват базата от данни, е водещо при определянето на мястото на изпълнение на доставките, то къде ще е мястото на изпълнение на услугите, при следните хипотези:

- доставки на клиенти установени в ЕС, при съхраняване на данните на сървъри в ЕС;

- доставки на клиенти установени в трети страни, при съхраняване на данните на сървъри в трети страни;

- доставки на клиенти установени в трети страни, при съхраняване на данните на сървъри в България?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи, втори и трети въпрос:

От посоченото в запитването е видно, че се касае за продажба на услуги посредством уеб базирана платформа, като получатели могат да бъдат юридически лица, установени в ЕС и трети страни. От направеното запитване не става ясно, какво точно представляват извършваните услуги от страна на дружеството и дали същите попадат в обхвата на "услуги извършване по електронен път". Може да бъде предположено, че на клиентите се предоставя достъп до определен софтуер чрез уеб базирана платформа и не се предоставят под наем сървъри, за съхранение на база данни. Предвид изложеното, настоящото становище има принципен характер и е насочващо по отношение на услугите, които дружеството извършва.

В § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС законодателят е дал легална дефиниция на понятието "Услуги, извършени по електронен път". Като услуги, извършвани по електронен път са посочени услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО)и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги(Регламент 1042/2013). Регламентите са задължителни и се прилагат пряко във всички държави-членки.

В разпоредбата на чл. 7, т. 1 от Регламент 282/2011 е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

1. услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
2. да се доставя автоматизирано;
3. намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
4. отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Също така, в чл. 7, ал. 2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга - дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).

В ЗДДС са регламентирани и изключения от общото правило на чл. 21, ал. 1 и ал.2 от ЗДДС, които са разписани в чл. 21, ал. 3 - ал.11 от ЗДДС (ал. 7 - ал. 11 на чл. 21 от ЗДДС са в сила до 30.06.2021 г.), чл. 22, ал. 23 и чл.24 от ЗДДС.

Общото правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС. По-конкретно съгласно цитираната правна норма мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Тази разпоредба е приложима при определени условия, като в случая следва да се имат предвид разпоредбите на чл.21, ал.7 - ал.11 от ЗДДС и глава осемнадесета от ЗДДС, които са в сила до 30.06.2021 г., а в сила от 01.07.2021 г. следва да се имат предвид чл. 20б от ЗДДС, Глава осемнадесета от ЗДДС - Специални режими за данъчно задължени лица, извършващи услуги, вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, вътрешни дистанционни продажби на стоки и дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии.

В случаите, при които доставката е с място на изпълнение на територията на страната, лице - платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е доставчикът, когато е регистрирано по този закон лице. В тези случаи доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, а приложимата ставка на данъка в размер на 20 на сто.

В случаите, при които доставката е с място на изпълнение извън територията на страната, не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

По смисъла на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС когато получателят е данъчно незадължено лицемястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.

Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент №282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, т. 1, т. 2 и т. 3 от Регламент № 282/2011.

Съгласно чл. 21, ал. 5 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:

1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;

2. доставяните услуги са:

а) предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуалната собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер;

б) рекламни услуги;

в) услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер;

г) обработка на данни или предоставяне на информация;

д) банкови, финансови, осигурителни, застрахователни и презастрахователни услуги с изключение на отдаването под наем на сейфове;

е) осигуряване на персонал;

ж) отдаване под наем на движими вещи с изключение на всички видове превозни средства;

л) услуги по осигуряване на достъп до система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или до мрежа, свързана с такава система, до електроенергийната система или до топлофикационните или охладителните мрежи, или услуги по пренос или по разпределение чрез тези системи или мрежи и доставката на други услуги, пряко свързани с тях;

м) поемане на задължение за неизвършване на действия или неупражняване на права по букви "а" - "л";

н) посреднически услуги, извършени от лице, действащо от името и за сметка на друго лице, във връзка с услугите по букви "а" - "м".

От изложените по-горе разпоредби е видно, че когато дадена услуга не е свързана с недвижим имот, за определяне мястото на изпълнение не е определящо, къде са разположени сървърите за съхранение на базата данни на чуждестранните клиенти, вкл. и при доставката на услуги извършван по електронен път. От значение е къде са установени лицата, какъв е техният статут (данъчно задължени лица или данъчно незадължени лица), а когато получатели са данъчно незадължени лица, какъв е характера на извършваните услуги. Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия относно влизащите в сила през 2017 г. правила на ЕС в областта на ДДС за мястото на доставка на услуги, свързани с недвижими имоти /Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета/.

От изложеното, ако дружеството в качеството на доставчик на услуги, които не е свързани с недвижим имот, вкл. ако същите се определят, като такава извършвани по електронен път, определи, че получателят има статут на данъчно задължено лице, следва да се приложи разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. В тези случаи, ако получатели са данъчнозадължени лица, установени в ЕС или трети страни, доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

Ако от изложеното по-горе, получатели са данъчно незадължени лица (ДНЗЛ), установени в ЕС или трети страни, а предоставяните от дружеството услуги се определят, като такива извършена по електронен път или услугите попадат или не в чл.21, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, следва да се има предвид:

- ако услугите или част от тях имат характер на такива попадащи в хипотезата на чл.21, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и получател е:

а) ДНЗЛ установено на територията на ЕС - мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и това е мястото, където е установен доставчика, в случая България. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

б) ДНЗЛ установено на територията на трета страна - мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 5 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

- ако услугите или част от тях имат характер на услуги извършвани по електронен пътиполучател е ДНЗЛ установено на територията на ЕС или трета страна - мястото на изпълнение, при определени условия, разписани в ЗДДС се определя по реда на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС и това е мястото, където лицето е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Ако услугите имат характер на услуги извършвани по електронен път и получатели са ДНЗЛ установени на територията на ЕС по отношение на определяне на мястото на изпълнение на доставките, следва да се имат предвид и разпоредбите на чл.21, ал.7 - ал.11 от ЗДДС и глава осемнадесета от ЗДДС, които са в сила до 30.06.2021 г., а в сила от 01.07.2021 г. следва да се имат предвид чл. 20б от ЗДДС, Глава осемнадесета от ЗДДС - Специални режими за данъчно задължени лица, извършващи услуги, вътреобщностни дистанционни продажби на стоки, вътрешни дистанционни продажби на стоки и дистанционни продажби на стоки, внасяни от трети страни или територии. Най-общо, съгласно описаните правни норми в сила до 30.06.2021 г. и в сила от 01.07.2021 г. е възможно мястото на изпълнение (до определен стойностен праг на извършваните услуги) да е на територията на страната - където е установен доставчика на услугите извършвани по електронен път, а когато мястото на изпълнение е на територията на друга държава членка, за дружеството възникват основания за задължителна регистрация за целите на ДДС в тези държави членки или т.н. "регистрация на едно гише".

- ако услугите или част от тях имат нямат характер на такива попадащи в хипотезата на чл.21, ал. 5, т. 2 от ЗДДС или услуги извършвани по електронен път и получател еДНЗЛ установено на територията на ЕС или трета страна- мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и това е мястото, където е установен доставчикът, в случая България. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.