НАП: Данъчно и осигурително третиране на ваучери за храна при обвързване с отработени часове

Изх. № М-24-39-97

Дата: 14. 07. 2023 год.

ЗКПО,чл. 204, ал. 1, т. 2;

КСО, чл. 6, ал. 2;

КСО, чл. 6, ал. 3;

КСО, чл. 6, ал. 5;

КСО, чл. 6, ал. 6;

КСО, чл. 6, ал. 7.

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Кодекса за социалното осигуряване (КСО) по отношение на социална придобивка - ваучери за храна

В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност, заведено с вх. №М-24-39-97/17.05.2023 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

"Б....В" ЕООДе местно юридическо лице, което предвижда да предостави ваучери за храна на наетия персонал, като стойността на ваучерите ще зависи от действително отработените часове за съответния месец. За определяне на стойността на социалната придобивка ще се ползва формула за изчисляването ѝ за един работен час, както следва: числото 200 се разделя на работните часове за съответния месец от годината, като резултатът представлява социалната придобивка за един работен час, на която основа се изчислява социалната придобивка на всеки отделен служител спрямо отработените за месеца работни часове. Пример:

• месец април има 144 работни часа/18 работни дни при 8-часов работен ден, тогава 200 лв.: 144 = 1,39 лв. за работен час,
• месец май - 160 работни часа/20 работни дни при 8-часов работен ден, тогава 200 лв.:160 = 1,25 лв. за работен час.
• При така посочената формула, въз основа на която ще се изчислява размерът на социалната придобивка, няма ограничение за размера на получаваните ваучери. Трудовите възнаграждения се изплащат на 15-то число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят.

Предвидено е ваучерите да се предоставят на всеки служител и/или работник, назначен по трудов договор, респективно на лицата, назначени по договор за управление и контрол до 25-то число на месеца, следващ месеца, в който са отработени съответните часове, изчислени въз основа на отработените часове през предходния месец.

В тази връзка по същество са поставени следните въпроси:

1. Допустимо ли е формирането на социалната придобивка въз основа на горепосочената формула и отговаря ли на изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО?

2. В случай че служители и/или работници са упражнили извънреден труд или са на два трудови договора и социалната им придобивка под формата на ваучери надмине 200 лв., например 250 лв. за съответния месец, то в кой месец следва да се начисляват осигурителните вноски и данъкът на лицата за превишението на необлагаемия минимум с 50 лв. - в априлската или в майската ведомост?

3. В случай че лице напусне през месец април, а ваучерите за този месец се предоставят през месец май, и лицето не се яви, за да получи полагащите му се ваучери, налице ли е нарушаване на правилото за общодостъпност? В заповедта на управителя е предвидено, че ако ваучерите не се потърсят в тримесечен срок от датата на предоставяне, то отпада задължението на работодателя за предоставянето им?

4. В случай на наличие на еднодневни трудови договори в земеделието с различни физически лица, следва ли на същите да се предоставят ваучери, като социална придобивка на база отработен час по горепосочената формула, за да се спази принципът на общодостъпност?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служителите и на лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО).

За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на § l от ДР на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".

Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

Видно от определението, едно от изискванията, за да са налице социални разходи, е социалните придобивки да са достъпни за наетите лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.

В случаите на предоставяне на ваучери за храна се касае за социална придобивка, която поради своето естество (свързана е с храненето) предполага наетото лице да се явява на работа, т.е. тя би изпълнила своята цел и в случай че получаването ѝ е съобразено с отработените дни. Това означава, че изискването за общодостъпност е спазено само когато са обхванати всички наети от предприятието лица и когато се избере общата стойност на ваучерите да е:

- точно определена за всеки месец или

- се обвърже с отработените дни през месеца и не се предоставят на лица, които отсъстват поради болничен, ползване на полагаем платен или неплатен отпуск, други причини, като в този случай следва да се определи сума за отработен ден/час.

В описания случай се касае за предоставяне на един и същ вид социални придобивки (ваучери за храна), но размерът на придобивката е различен в зависимост от отработените часове. Следва да се посочи, че по сходен въпрос е налице становище на НАП с изх.№М-26-С-699#1/18.01.2021 г., където е прието, че след като е приемливо придобивките, свързани с хранене, да се предоставят на база отработени дни, то е допустимо техният размер да е различен за лицата, работещи на непълен работен ден, т.е. определеният от работодателя месечен размер на разходите за ваучери за храна за лицата, работещи например на 4-часов работен ден, да е половината от размера, определен за лицата, работещи на пълен работен ден.

Във Вашето запитване е представен алгоритъм за изчисляване на стойността на социалната придобивка на база на фактически отработен час, като сумата за отработен час се различава очевидно поради различния брой работни дни в отделните календарни месеци и поради това, че за всеки месец е определена сума от 200 лв. независимо от броя на работните дни в него.

В този контекст е необходимо да се има предвид, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер и на еднаква база.

Общата стойност на ваучерите трябва да е точно определена за всеки месец или разпределението да се обвърже или с отработените дни през месеца, или с часове, съгласно трудовия договор на наетите лица. В случай че съгласно трудовия му договор лицето работи няколко часа на ден, то е допустимо разпределението на ваучерите за храна на база отработени часове да е пропорционално спрямо разпределението на същите на база отработен ден.

Това е така, защото социалните придобивки, свързани с хранене, принципно могат да бъдат обвързани с обстоятелството дали наетото лице се явява на работа, но определеният размер за месец, съответно за ден, в който лицето се е явило на работа, трябва да е предварително ясен и еднакъв за всички наети лица. Обратното би превърнало предоставянето на ваучери за храна в средство за допълнително трудово стимулиране, а не в предоставяне на социална придобивка.

По втори въпрос:

По отношение прилагане на данъчното законодателство:

Данъчната основа за данъка върху социалните разходи за ваучери за храна се определя по реда, регламентиран в чл. 214 от ЗКПО. Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от закона е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година, определени по реда на ал. 2 и 3. Съгласно чл. 214, ал. 2 от ЗКПО (посл. изм. - ДВ, бр. 104 от 2022 г.) данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" е превишението на тези разходи над 200 лв. месечно за всяко наето лице. Следва да се има предвид, че данъкът върху социалните разходи в натура се дължи от работодателя, а не от наетите лица и в този смисъл, той не намира отражение във ведомостта за заплати на наетите лица.

Необходимо е да се отбележи, че при предоставяне на ваучери за храна на лица, които имат сключени трудови договори на основание чл. 110 от КТ, трябва също да се спазят условията по чл. 204, чл. 209, ал. 1 от ЗКПО и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В разпоредбите изрично е посочено изискването за предоставяне на ваучери за храна на всяко наето лице, а не за всеки сключен трудов договор (основен, допълнителен, втори) с лицето.

Ако на лице, наето по основен и допълнителен трудов договор при един и същ работодател, са предоставени ваучери и по двата договора, няма да е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалната придобивка, тъй като същата ще се предоставя в различен размер (лицата, с основен трудов договор ще получат ваучери в по-малък размер от лицата, които са сключили основен и допълнителен трудов договор). В този смисъл е и становище с изх. №М-24-39-38/11.04.2023 г. на НАП.

Неизпълнението на изискването за общодостъпност, предвидено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба. В този случай предоставеното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в ЗДДФЛ.

По отношение прилагане на осигурителното законодателство:

Трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на основание за осигуряване по смисъла на КСО и като общ принцип е изведена в чл. 10, ал. 1 от кодекса. Съгласно тази разпоредба осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването ѝ.

На основание чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.

Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи е законово определено в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от КСО.

Върху тези средствата се внасят осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване, определени на база доходите, върху които се дължат осигурителните вноски за държавно обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Сроковете за внасяне на задължителните осигурителни вноски са регламентирани в чл. 7, ал. 1 и чл. 158 от КСО, както и в чл. 40, ал. 1, т. 1, буква "в" от ЗЗО - до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен труда.

На основание чл. 6, ал. 14 от КСО елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, са определени в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).

Съгласно чл. 2, ал. 3 от НЕВДПОВ осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО. В случаите, в които изплатените средства са в размер над 200 лв. месечно, същите излизат извън обхвата на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО и върху тази стойност се дължат задължителните осигурителни вноски. С други думи, когато не е спазен редът на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО се прилага общият ред на чл. 1, ал. 1 и чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ и разликата се включва в осигурителния доход на лицата.

В разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО не са включени лицата по чл. 4, ал. 10 от КСО, а това са лицата по чл. 114а, ал. 1 от КТ. В хипотезата на предоставени такива средства на тези лица, същите ще се считат за осигурителен доход, върху който ще се дължат осигурителни вноски по реда на чл. 6, ал. 3 от КСО, съответно чл. 1, ал. 1 и чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 14, ал. 4 от Наредба 7 от 09.07.2003 г. за условията и реда за издаване и отнемане на разрешение за извършване на дейност като оператор на ваучери за храна и осъществяване дейност като оператор (Наредба № 7/2003 г.), всеки ползвател, който е получил ваучери за храна, е длъжен да върне на работодателя неизползваните ваучери за храна при прекратяване на трудовото правоотношение или за договора за управление.

В случай че служител напусне работа, обстоятелството, че този служител не е получил ваучери по предвидените от дружеството начини, не нарушава изискването за общодостъпност на социалната придобивка.

По четвърти въпрос:

Както бе посочено по-горе едно от изискванията, което поставя ЗКПО чрез определението за социални разходи, предоставени в натура, е те да са достъпни за наетите лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях. Това означава, че предоставянето ѝ е обвързано с наличието на сключен трудов договор/договор за управление и контрол между предприятието и съответното наето лице. Считам, че наетите от дружеството лица по трудов договор на основание чл. 114а, ал. 1 от КТ за краткотрайна сезонна селскостопанска работа попадат в кръга на наетите лица и съответно социалната придобивка следва да е достъпна и за тях. Всички правила, относно критерия за разпределяне на ваучерите, разяснени по-горе, важат и в тази хипотеза.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/