НАП: Регистрация и дерегистрация по ЗДДС при преобразуване чрез промяна на правната форма по глава шестнадесета от ТЗ

3_255/20.02.2023 г.

ЗДДС, чл. 10, ал. 1, т. 1 и ал. 2;

ЗДДС,чл. 87, ал. 3 и ал. 4;

ЗДДС, чл. 107, т. 4, б. "а";

ЗДДС, чл. 110, ал. 1, т. 1 и ал. 2;

ЗДДС, чл. 118, ал. 18;

ЗДДС, 125, ал. 1 и ал. 5;

ЗДДС, чл. 132, ал. 1, ал. 2 и ал. 3;

ППЗДДС,чл. 113, ал. 9;

Наредба № Н-18/2006 г., чл. 52з;

Наредба № Н-18/2006 г., чл. 52м;

ЗКПО, чл. 92;

ЗКПО, чл. 116, ал. 1 и ал. 2;

ЗКПО, чл. 118, ал. 2;

ЗКПО, чл. 119, ал. 3;

Наредба № Н-13/2019 г., чл. 3, ал. 4

ОТНОСНО: приложение на данъчното и осигурителното законодателство при преобразуване на търговско дружество чрез промяна на правната му форма по реда на Глава шестнадесета от Търговския закон (ТЗ)

Според изложеното в запитването, на .......2022 г. от "АБВ" ООД е подадено уведомление и е изготвено Удостоверение по чл. 77, ал. 1 от ДОПК за преобразуване по реда на Глава шестнадесета от Търговския закон (ТЗ)за промяна на правната форма в акционерно дружество (АД). Процедурата е в заключителен етап и предстои да бъде вписана в най-кратък срок в търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел.

Посочва се, че с вписването на промяната преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация, което е основание за дерегистрация по реда на чл. 107, т. 4, б. "а" от ЗДДС, а новоучреденото дружество ще бъде с нов ЕИК. Правата и задълженията на преобразуващото се дружество преминават изцяло върху новоучреденото.

Във връзка с горното са поставени следните въпроси:

1. Като се има предвид, че заявлението за регистрация по чл. 132 от ЗДДС се подава в 7-дневен срок от вписването на промените в търговския регистър, какво се случва в периода от подаването му до регистрацията на новоучреденото дружество по ЗДДС?

2. В този случай, следва ли да бъдат издавани фактури с начислен данък, които да бъдат отразени в дневника за продажби на новоучреденото дружество?

3. Какъв е редът за подаване на справка-декларацията за ДДС за последния данъчен период, включващ периода от началото на данъчния период до датата на дерегистрацията по ЗДДС включително?

4. По отношение на СУПТО и електронен магазин - изискват ли се регистрации отново или се запазва съществуващата към момента регистрация?

5. От новоучреденото дружество ли следва да се подават декларациите по чл. 55 от ЗДДФЛ и чл. 92 от ЗКПО, касаещи дейността на преобразуващото се дружество?

6. По отношение на персонала за преназначаване, уведомления по чл. 123 от КТ за промяна на работодател ли следва да се подадат и в какъв срок? Декларации обр. 1 и 6 в периода на промяната как следва да се подадат?

При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС, обн. ДВ, бр. 63 от 04.08.2006 г., изм. и доп. ДВ, бр. 102 от 23.12.2022 г.), Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. и доп. ДВ, бр. 59 от 26.07.2022 г.), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО, обн. ДВ бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 104/2022 г.), Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. на МФ за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (Наредба № Н-18/2006 г., обн. ДВ, бр. 106 от 27 декември 2006 г., посл. изм. ДВ. бр. 110 от 24.12.2021 г.), Наредба № Н-13 от 17 декември 2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13/2019 г., обн. ДВ бр. 1/2020 г., посл. изм. ДВ бр. 10/2021 г.) и Наредба №5/29.12.2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл.62, ал.5 от КТ (Наредба № Н-5/2002 г., обн. ДВ бр. 1/2003 г., посл. изм. ДВ бр. 17/2021 г.) e изразено следното становище:

По прилагането на ЗДДС(по първия и втория поставени въпроси):

Преобразуването на търговско дружество чрез промяна на правната форма е регламентирано в Глава шестнадесета от ТЗ. На основание чл. 264, ал. 1 от ТЗ търговско дружество (преобразуващо се дружество) може да се преобразува чрез промяна на правната форма, като се превърне в търговско дружество от друг вид (новоучредено дружество). Новоучреденото дружество става правоприемник на преобразуващото се дружество, което се прекратява без ликвидация.

Съгласно чл. 264з, ал. 1 и 2 от ТЗ промяната на правната форма има действие от вписването в търговския регистър. С вписването на промяната преобразуващото се дружество се прекратява и възниква новоучреденото. Правата и задълженията на преобразуващото се дружество преминават изцяло върху новоучреденото дружество, т.е. в случая е налице универсално правоприемство.

Към датата на вписването преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация, което е основание за задължителна дерегистрация на същото предвид разпоредбата на чл. 107, т. 4, б. "а" от ЗДДС. В тази връзка, съгласно чл. 110, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, регистрацията по закона на преобразуващото се дружество се прекратява по инициатива на орган по приходите с издаване на акт за дерегистрация. В този случай, актът за дерегистрация не се връчва на лицето, а датата на дерегистрацията е датата на възникване на съответното обстоятелство по чл. 107 от закона - прекратяване на юридическото лице без ликвидация (чл. 110, ал. 2 от ЗДДС).

Разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС регламентира, че не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, в резултат на преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от Търговския закон. В случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит (чл. 10, ал. 2 от ЗДДС).

Съгласно чл. 132, ал. 1 от ЗДДС задължително се регистрира по този закон лице, което на основание чл. 10, ал. 1 от закона придобие стоки и услуги от регистрирано лице. По силата на ал. 2 от същата разпоредба, регистрацията по ал. 1 се извършва с подаване на заявление за регистрация в 7-дневен срок от вписване на обстоятелството по чл. 10, ал. 1 в търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел или вписване в регистър БУЛСТАТ. Датата на регистрацията в случаите по ал. 1 е датата на вписване на обстоятелството по чл. 10 в търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел или вписване в регистър БУЛСТАТ (чл. 132, ал. 3 от ЗДДС).

Предвид изложеното се налага извода, че правопораждащата дата по отношение разпоредбите на ЗДДС е датата на вписване на обстоятелствата по чл. 10 от същия закон в търговския регистър.

В тази връзка въпреки, че заявлението за регистрация ще се подаде в 7-дневен срок от вписване на преобразуването в търговския регистър, за дата на регистрация се счита датата на вписване на това обстоятелство и от тази дата новоучреденото дружество ще е регистрирано лице по реда на чл. 132, ал. 1 от ЗДДС. На датата на вписването се прекратява и преобразуващото се дружество без ликвидация - "АБВ" ООД, което е основание за дерегистрация по чл. 107, т. 4, б. "а" от закона.

По третия поставен въпрос:

Данъчен период, съгласно чл. 87, ал. 1 от ЗДДС е периодът от време, след изтичането на който регистрираното лице е длъжно да подаде справка-декларация с резултата за този данъчен период.

Предвид разпоредбата на чл. 87, ал. 3 от ЗДДС първият данъчен период обхваща времето от датата на връчването на акта за регистрация, включително датата на връчване, до края на данъчния период, освен в случаите по глава осемнадесета. В случаите по чл.132 от закона първият данъчен период обхваща времето от датата на вписването на обстоятелството по чл. 10 в търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел или вписване в регистър БУЛСТАТ, включително датата на вписването на обстоятелството, до края на данъчния период. По силата на ал. 4 от същата правна норма последният данъчен период обхваща времето от началото на данъчния период до датата на дерегистрацията включително.

Съгласно чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното по чл.96, 97, 97а, 99 и чл. 100, ал. 1 и 2 лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124. На основание ал. 5 от същата разпоредба, декларациите по ал. 1 и 2 и отчетните регистри по ал. 3 се подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят.

В този смисъл, за преобразуващото се дружество възниква задължение за подаване на справка-декларация за ДДС за последния данъчен период, включващ времето от началото на данъчния период до датата на дерегистрацията включително. Следва да се има предвид, че съгласно чл. 113, ал. 9 от ППЗДДС в случаите на дерегистрация, без последваща регистрация в рамките на един данъчен период, декларациите по чл. 125, ал. 1 и 2 от закона и отчетните регистри по чл. 125, ал. 3 от закона се подават само на хартиен и технически носител в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите или по електронен път по параметрите и изискванията към структурата на файловете, определени в приложение № 12.

За новообразуваното дружество възниква задължение за подаване на справка-декларация за ДДС за първия данъчен период, включващ времето от датата на вписването на обстоятелството по чл. 10 в търговския регистър, включително датата на вписването на обстоятелството, до края на данъчния период.

По прилагането на Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г.(по четвъртия поставен въпрос):

По отношение на регистрацията на софтуер за управление на продажбите в търговски обект (СУПТО) от новоучредено дружество, следва да се има предвид, че считано от 12 декември 2020 г. е в сила промяна в чл. 118, ал. 18 от ЗДДС, съгласно която лицата, отчитащи продажбите чрез фискален бон и използващи софтуер за управление на продажбите си, вече не са задължени да ползват само софтуер, включен в публичния списък на НАП. Новата редакция на закона дава възможност на лицата да изберат за управлението на продажбите да използват в търговски обект софтуер, включен в публичния списък на НАП. Редът за избор и отказ от него, изискванията към лицата, избрали да ползват такъв софтуер, към производителите/разпространителите му и към софтуера, са определени с Наредба № Н-18/2006 г.

Тъй като законът дава право на лице да избере да ползва в търговски обект софтуер, включен в списъка по чл. 118, ал. 18 от ЗДДС, трябва да се има предвид, че за упражняване на избора няма предвиден срок, тъй като изборът зависи от решението на лицето, но е предвиден ред за упражняването му, а именно чрез подаване на информация съгласно приложение № 32 от Наредба № Н-18/2006 г. Предвид това, ако едно лице избере да ползва в търговски обект софтуер, включен в списъка по чл. 118, ал. 16 от ЗДДС, се счита, че е упражнило правото си на избор за ползване на софтуер, включен в публичния списък на НАП, когато за софтуера в търговския обект, в който се ползва, лицето е подало информация съгласно приложение № 32 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г.

Съгласно разпоредбата на чл. 52з, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. лицата, избрали да използват в търговски обект софтуер за управление на продажбите, включен в списъка по чл. 118, ал. 16 от ЗДДС, уведомяват НАП за направения избор след започване на работа със софтуера в обекта чрез подаване на информация съгласно приложение № 32. Информацията се подава по електронен път с квалифициран електронен подпис по реда на ДОПК чрез електронна услуга в Портала за е-услуги на НАП, достъпен на интернет страницата на НАП. Изборът се счита за направен от деня, следващ деня на подаване на информацията към НАП.

В запитването не е посочено дали преобразуващото се дружество използва СУПТО, включен в списъка по чл. 118, ал. 16 от ЗДДС. Предвид това, при положение, че новоучредено дружество избере за управлението на продажбите си да използва софтуера, използван досега от преобразуващото се дружество и този софтуер е включен в списъка по чл. 118, ал. 16 от ЗДДС ще се счита, че новото акционерно дружество е упражнило правото си на избор за ползване на софтуер, включен в публичния списък на НАП, когато е подало информация съгласно приложение № 32 от Наредба № Н-18/2006г. В този случай в точка 1 - "ЕИК, наименование и електронен адрес за кореспонденция на лицето по чл. 118, ал. 18 от ЗДДС" от Приложение № 32 към чл. 52з, ал. 1 от наредбата е необходимо да се посочат данните на новоучреденото дружество.

В обратната хипотеза, когато новоучредено дружество ползва в търговски обект софтуер, включен в списъка по чл. 118, ал. 16 от ЗДДС, но не подаде информация съгласно приложение № 32 от Наредба № Н-18/2006 г., ще се счита, че лицето не е упражнило правото си на избор, независимо от това, че в конкретния обект се ползва софтуер, включен в публичния списък на НАП.

При всяко положение обаче, след приключване на преобразуването по чл. 264з от ТЗ в използвания вече от новоучреденото дружество софтуер, идентифициращите данни на преобразуващото се дружество, като лице осъществяващо продажби, следва да бъдат заличени и заменени с данните на новоучреденото дружество.

По отношение на въпроса, свързан с електронния магазин, е необходимо да се посочи, че съгласно § 1, т. 87 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС "електронен магазин" е софтуер, достъпът до който се осъществява през интернет при използване на уеб-браузер или мобилно приложение, и чрез който се извършва продажба на стоки/услуги посредством сключване на договор от разстояние по чл. 45 от Закона за защита на потребителите (ЗЗП), като се предоставя възможност за избор от клиента на стоки/услуги чрез потребителска кошница или по друг начин, както и за предоставяне на информация за контакт с купувача, адреса на доставка и метода за плащане. Договор от разстояние е всеки договор, сключен между търговец и потребител като част от организирана система за продажби от разстояние или предоставяне на услуги от разстояние без едновременното физическо присъствие на търговеца и потребителя, чрез изключителното използване на едно или повече средства за комуникация от разстояние до сключването на договора, включително в момента на сключване на договора (чл. 45 от ЗЗП).

По силата на чл. 3, ал. 1, изр. първо от Наредба № Н-18/2006 г. всяко лице е длъжно да регистрира и отчита извършваните от него продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ или касова бележка от ИАСУТД, освен когато плащането се извършва чрез внасяне на пари в наличност по платежна сметка, кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги.

Разпоредбата на чл. 52м, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. задължава лице по чл. 3, което извършва продажба на стоки или услуги чрез електронен магазин, независимо дали използва собствен домейн, нает домейн или домейн на друго лице, предоставящо платформа за извършване на продажби в интернет, преди започване на дейност по продажби на стоки/услуги чрез електронен магазин, да подаде информация по електронен път с квалифициран електронен подпис по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс чрез електронна услуга в Портала за е-услуги на НАП, достъпен на интернет страницата на НАП, съгласно приложение № 33.

В случай, че уебсайтът на новоучреденото дружество, чрез който ще се извършват продажби, притежава гореописаната функционалност, същият ще се разглежда като "електронен магазин". Когато акционерното дружество извършва продажби, за които е налице задължение за издаване на фискален бон, т.е. когато то попада в обхвата на задължените по чл. 3 лица, съответно за него ще възникне задължение за подаване на информация по реда и в сроковете на чл. 52м, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. за този електронен магазин.

При положение, че новоучреденото дружество не попада в обхвата на задължените по чл. 3 лица (използва начини на плащане, за които не се изисква издаване на ФБ), за него няма да е налице задължение за подаване на данни по чл. 52м от наредбата, но следва да се отбележи, че по желание на лицето, същото може да бъде включено в публичния електронен списък на електронните магазини, който НАП поддържа и е достъпен на интернет страницата на агенцията, след подаване на информацията, посочена в Приложение № 33 на Наредба № Н-18/2006 г. от новото АД.

По прилагането на ЗКПО (по петия поставен въпрос):

Данъчното третиране при преобразуване чрез промяна на правната форма е регламентирано в чл. 116 от ЗКПО. Съгласно ал. 1 от посочената разпоредба, в случаите на преобразуване чрез промяна на правната форма по чл. 264 от ТЗ, не се прилагат:

- чл. 115 от ЗКПО, който урежда данъчното облагане за последния данъчен период, т.е. преобразуващото се дружество не следва да формира данъчен финансов резултат за последния данъчен период /от началото на годината до датата на преобразуването/; наличните активи и пасиви към датата на преобразуването не се смятат за реализирани и не се отписват;

- чл. 117 от ЗКПО, който урежда деклариране и внасяне на данъка за последния данъчен период в случаите на прекратяване на преобразуващи се дружества, т.е. АД не следва да подава данъчна декларация за корпоративния данък за последния данъчен период на "АБВ" ООД в 30-дневен срок от датата на преобразуването.

По силата на изречение второ на чл. 116, ал. 1 от ЗКПО новоучреденото дружество поема всички задължения за определяне на данъчния финансов резултат и внасянето на дължимия корпоративен данък за цялата година на преобразуването.

Съгласно чл. 116, ал. 2 от ЗКПО за данъчни цели всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващото се дружество за текущия и предходни периоди, включително преобразуванията на данъчния финансов резултат, се смятат за извършени от новоучреденото дружество.

Предвид гореизложеното, в конкретния случай, за 2023 г. ще следва да се подаде една годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО от името на новоучреденото дружество, в която следва да бъде отразен съвкупният данъчен финансов резултат за данъчната година, който да включва, както периода преди преобразуването, така и периода след него. Дължимият корпоративен данък по годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО подлежи на внасяне също от правоприемника - новорегистрираното АД.

Съгласно чл. 118, ал. 2 от ЗКПО, при преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от ТЗ, новоучреденото дружество прави месечни или тримесечни авансови вноски по общия ред на закона въз основа на прогнозната данъчна печалба, определена от преобразуващото се дружество.

По аргумент на изключението от общото правило, при преобразуване чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 от ТЗ, приемащите или новоучредените дружества могат да пренасят данъчните загуби, формирани от преобразуващите се дружества (чл.119, ал. 3 от ЗКПО).

Относно приложението на осигурителното законодателство (по шестия поставен въпрос):

Съгласно текста на чл. 123, ал. 1, т. 5 от Кодекса на труда /КТ/, трудовото правоотношение с работника или служителя не се прекратява при промяна на работодателя в резултат на промяна на правноорганизационната форма на предприятието. Редът и сроковете за подаване на уведомления по чл. 62, ал. 5 от КТ са регламентирани в Наредба №5 от 29.12.2002 г. Работодателят уведомява компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) за сключване, изменение или прекратяване на трудовите договори, като изпраща уведомление (приложение № 1) и уведомление за промяна на работодателя по чл. 123, ал. 1 КТ или по чл. 123а, ал. 1 или ал. 4 КТ (приложение № 5). Уведомление (приложение № 5) се изпраща и при промяна на единния идентификационен код (ЕИК) по регистър БУЛСТАТ/ЕИК по Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ), служебен номер, издаден от НАП на осигурителя, без да се променя работодателят. Съгласно текста на чл. 3, ал. 2, т. 1 от Наредба № 5/29.12.2002 г., уведомление съгласно приложение № 5 от Наредба №5/29.12.2002 г. се изпраща от работодателя, който приема работниците и служителите, когато неговият ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК по ЗТРРЮЛНЦ, служебен номер, издаден от НАП, е различен от този на предишния работодател, в срок от десет дни след вписването в търговския регистър или обнародването в "Държавен вестник" в случаите на промяна по чл. 123, ал. 1 от КТ.

Сроковете, съдържанието, редът, начинът за събиране и съхраняване на данни от работодателите, осигурителите за осигурените от тях лица, осигурителни каси, както и от самоосигуряващите се лица за държавното обществено осигуряване, учителския пенсионен фонд, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, здравното осигуряване, фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" и облагаемия доход и данъка за доходи от трудови правоотношения по смисъла на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, се уреждат с Наредба № Н-13/2019 г.

На основание чл. 4, ал. 1, т. 1, буква "а" и буква "б" от Наредба № Н-13/2019 г., декларация образец № 1 се подава в съответната компетентна териториална дирекция на Националната агенция за приходите от работодатели, осигурители и техните клонове и поделения - за всеки календарен месец до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят данните. При начислено или изплатено възнаграждение за същия месец след този срок - до края на месеца, в който е начислено или изплатено възнаграждението. Декларацията се подава до 25-о число на месеца, следващ месеца на начисляването или изплащането на допълнителни доходи от трудова дейност, начислени или изплатени след 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът. Декларация образец №6 се подава в съответната компетентна териториална дирекция на НАП от работодателите, осигурителите и техните клонове и поделения за дължимите осигурителни вноски и вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" - едновременно с подаване на декларация образец № 1 (основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от Наредба № Н-13/2019 г.).

Съгласно разпоредбата на чл. 2, ал. 4 от наредбата, всяко от декларираните месечни задължения с декларация образец № 6 трябва да бъде равно на изчислените задължителни осигурителни вноски и/или вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите", от подадените декларация/и образец № 1.

С оглед на гореизложеното, декларации образец №1 и декларации образец № 6, касаещи преобразуващото се дружество, до датата на прехвърляне на работниците и служителите, следва да се подават по ЕИК на преобразуващото се дружество, а след тази дата - по ЕИК на АД.

В конкретния случай, за месеца на преобразуването, за лицата, които са прехвърлени по реда на чл. 123, ал. 1 от КТ в АД следва да се подадат данни с две основни декларации образец № 1. Първата декларация трябва да се подаде с ЕИК на преобразуващото се дружество и следва да съдържа данни за периода до вписване на преобразуването, а втората декларация трябва да е с ЕИК на АД и да съдържа данни за периода след преобразуването. По аналогичен начин следва да се подадат и декларации образец № 6 за съответния месец - една декларация за дължимите вноски и данък по чл.42 от ЗДДФЛ за периода преди датата на преобразуване с ЕИК на преобразуващото се дружество, и втора декларация - за периода след вписване на преобразуването, по ЕИК на АД. В платежните документи за внасяне на задължителните осигурителни вноски следва да се впише ЕИК на АД.