НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на сделки с виртуални валути по смисъла на ЗМИП

Изх. № М-26-Е-92

Дата: 14. 04. 2022 год.

ЗДДС, чл. 8;

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 4;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 135, пар. 1, буква "д";

ЗКПО, § 1, т. 16 от ДР;

ЗМИП, чл. 2, ал. 2, т. 9;

ЗМИП, чл. 2, ал. 2, т. 11;

ЗМИП, чл. 4;

ЗМИП, чл. 4, т. 38;

ЗМИП, чл. 4, т. 39;

ЗМИП, чл. 9, буква "а", ал. 1;

ЗМИП, чл. 9, буква "а", ал. 2;

ЗМИП, § 1, т. 24 от ДР;

ЗМИП, § 5 от ДР.

ОТНОСНО:данъчно и счетоводно третиране на виртуалните валути по смисъла на § 1, т. 24 от допълнителните разпоредби (ДР) на Закона за мерките срещу изпирането на пари (ЗМИП) и на търговията с тях, извършвана от юридическо лице, регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ........................... е заведено Ваше запитване, подадено по повод на данъчното и счетоводно третиране на търговията с виртуална валута по смисъла на § 1, т. 24 от ДР на ЗМИП, извършвана от юридическо лице, регистрирано по ЗДДС, използвайки специализирана платформа.

Поставени са следните въпроси:

1. Как данъчно и счетоводно трябва да се третира търговията с виртуални валути съгласно ЗДДС - като доставка на стока или като доставка на услуга, имайки предвид, че според чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство?

2.Как данъчно и счетоводно трябва да се третират виртуалните валути- като финансови активи, държани за търгуване, като валута, с която се извършват разплащания, или като борсова стока?

3.Съществува ли задължение за юридическото лице да начислява данък върху добавената стойност (ДДС)или е налице освободена доставка, като финансова услуга?

4.Ако не е освободена доставка,

4.1. юридическото лице как да определи основата на извършените от него продажби?

4.2. юридическото лице как да подходи, предвид това, че не е известно къде е получателят на стоката/услугата?

5. Следва ли да се регистрират съгласноНаредба № Н-9 от 07.08.2020 г. за условията и реда за вписване в регистъра на лицата, които по занятие предоставят услуги за обмяна между виртуални валути и признати валути без златно покритие, и на доставчиците на портфейли, които предлагат попечителски услуги (Наредба № Н-9/07.08.2020 г.)юридическите лица,които извършват по занятие търговия с виртуални валути,използвайки интернет страница или софтуер, вкл. мобилно приложение за обмяна между виртуални валути и признати валути без златно покритие и/или услуги за опазване на частни криптографски ключове,предоставени и администрирани от друго физическо или юридическо лице?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:

По отношение на въпросите по ЗДДС (първи, трети и четвърти въпроси):

Съгласно т. 24 от § 1 на ДР на ЗМИП "виртуални валути" са цифрово представяне на стойност, която не се емитира или гарантира от централна банка или от публичен орган, не е непременно свързана със законово установена валута и няма правния статут на валута или на пари, но се приема от физически или юридически лица като средство за обмяна и може да се прехвърля, съхранява и търгува по електронен път.

В ЗДДС няма законодателна уредба на т.нар. виртуална валута (криптовалута) и относно същата следва да се изхожда от общите правила на закона и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).

Според чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, който транспонира чл. 135, пар. 1, б. "д" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с валута, банкноти, монети, използвани като законно платежно средство, с изключение на банкноти и монети, които обикновено не се използват като законно платежно средство или са с нумизматична стойност.

В решение по дело С-264/14, David Hedqvist, СЕС се е произнесъл по отношение характера на виртуалната валута и приложимите норми на Директива 2006/112/ЕО относно освобождаване от начисляване на данък върху добавената стойност (ДДС) на доставки на услуги по обмен на виртуална валута срещу фиатни пари. В диспозитива на решението е посочено, че "чл. 135, пар. 1, б. "д" от Директива 2006/112/ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че доставки на услуги като разглежданите в главното производство, състоящи се в обмяна на традиционни валути срещу единици от виртуалната валута "биткойн" и обратно, извършени срещу заплащането на сума, съответстваща на маржа, който се определя от разликата между цената, по която съответният оператор купува валутите, от една страна, и цената, по която ги продава на своите клиенти, от друга страна, представляват сделки, освободени от данък върху добавената стойност по смисъла на тази разпоредба.".

От посоченото в запитването става ясно, че юридическо лице, регистрирано по ЗДДС, извършва сделки, свързани с търговия с виртуални валути (криптовалути). В запитването изрично не е посочено, но от поставените въпроси може да се направи извод, че юридическото лице обменя традиционни валути срещу единици от виртуална валута/криптовалута и обратно. Цитираната дейност по обмен (превалутиране) на виртуална валута (криптовалута) във фиатни пари и на фиатни пари във виртуална валута, съобразно изложеното в цитираното решение на СЕС (по дело С-264/14, David Hedqvist), е освободена доставка на услуга съгласно разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, който транспонира чл. 135, пар. 1, б. "д" от Директива 2006/112/ЕО, съответно юридическото лице не следва да начислява ДДС.

Доколкото сделката, свързана с обмен на криптовалута с традиционна валута, е освободена доставка на услуга, не следва отговор на четвърти въпрос.

2. ПоЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)и счетоводното законодателство (втори въпрос)

Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определен в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон.

Счетоводен финансов резултат по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на ЗКПО е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите (отчета за доходите) за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата.

Отчитането на разходите, респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство.

Съгласно ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат, а тъй като ЗКПО не регламентира специално данъчно третиране на счетоводните приходи, възникнали при продажбата на виртуална валута, последните в общия случай са признати за данъчни цели, т.е. с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат.

Предвид това, че данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано със счетоводното отчитане, във връзка с поставените въпроси за счетоводното третиране на виртуалните валути и на търговията с тях е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В писмо изх. № 16-12-80/24.02.2022 г. посочената дирекция е изразила следното становище относно счетоводното отчитане на виртуалните валути по смисъла на § 1, т. 24 от ДР на ЗМИП и на търговията с тях, извършвана от юридическо лице, регистрирано по реда на ЗДДС:

"Легална дефиниция на понятието "виртуални валути" е дадена единствено в § 1, т. 24 от ДР на ЗМИП (цитирана по-горе). Това е цифрово представяне на стойност, която не се емитира или гарантира от централна банка или от публичен орган, не е непременно свързана със законово установена валута и няма правния статут на валута или на пари, но се приема от физически или юридически лица като средство за обмяна и може да се прехвърля, съхранява и търгува по електронен път.

През юни 2019 г. Комитетът по разяснения на международните стандарти за финансово отчитане (КРМСФО) публикува становище относно приложимите счетоводни стандрати за отчитане на криптовалути.

Комитетът е стигнал до извода, че когато криптовалутите са държани и предназначени за продажба в хода на обичайната дейност на предприятието, следва да се прилага МСС 2 Запаси.

В случай че МСС 2 е неприложим, криптовалутите следва да се отчитат като нематериални активи по правилата на МСС 38 Нематериални актви.

В становището си Комитетът отбелязва следното:

МСС 2 се прилага за отчитане и на запасите от нематериални активи. Съгласно § 6 от стандарта запасите се определят като активи, които са:

а) предназначени за продажба в хода на обичайната дейност на предприятието;

б) в процес на производство за такава продажба; или

в) са във вид на материали или други запаси, които ще бъдат вложени в производството на стоки или услуги или при обработването или преработването им.

Комитетът отбелязва, че предприятието може да държи криптовалути за продажба в хода на обичайната си дейност и в този случай притежаването на криптовалутата е запас и съответно се отчита по МСС 2.

Комитетът също така отбелязва, че МСС 2 се прилага и в случаите, когато предприятието е брокер-търговец с криптовалути. Това е регламентирано в § 3, б. "б" от стандарта, съгласно който стоковите брокери-търговци следва да оценяват запасите по справедливата им стойност минус разходите за продажба. Когато такива запаси се оценяват по справедливата им стойност минус разходи за продажба, промените в справедливата им стойност минус разходи за продажба се признават в печалба или загуба в периода на промяната. Съгласно § 5 от МСС 2, брокери-търговци са тези, които купуват или продават стоки за чужда или за собствена сметка. Запасите, разглеждани в § 3, б. "б", са принципно придобити основно с цел продажба в близко бъдеще и генериране на печалба от колебанията в цената или брокерско-търговския марж. Когато такива запаси се оценяват по справедливата им стойност минус разходи за продажба, те се освобождават само от изискванията за оценка в настоящия стандарт и се оценяват по реда на МСФО 13 Оценяване по справедлива стойност.

Тъй като официално регулиране на криптовалутите няма нито в европейското, нито в българското законодателство, дирекция "Данъчна политика" препоръчва на предприятията, прилагащи като база за счетоводно отчитане националните счетоводни стандарти, по аналог на становището на КРМСФО, търговците на криптовалути да ги отчитат по реда на СС 2 Материални запаси."

3. По отношение на пети въпрос относно уведомяването на НАП за извършването на търговия с виртуални валути (криптовалути)

Съгласно чл. 4, т. 38 и 39 от ЗМИП мерките за превенция на използването на финансовата система за целите на изпирането на пари са задължителни за лицата, които по занятие предоставят услуги за обмяна между виртуални валути и признати валути без златно покритие (т. 38 - нова, ДВ, бр. 94 от 2019 г.) и за доставчиците на портфейли, които предлагат попечителски услуги (т. 39 - нова, ДВ, бр. 94 от 2019 г.). По силата на § 5 от ДР на ЗМИП изричното посочване на една или повече от дейностите по чл. 4 в предмета на дейност по партидата на юридическо лице или друго правно образувание в съответния публичен регистър, когато тази дейност не подлежи на разрешение, лицензиране или регистриране, е основание да се смята, че посочената дейност се извършва по занятие, а лицето попада в обхвата на лицата по чл. 4 и същото е задължено да прилага мерките по този закон, докато не докаже с официални, счетоводни и други документи, че посочената дейност не се извършва по занятие или е извършена случайно.

Съгласно чл. 9а, ал. 1 от ЗМИП за целите на мерките срещу изпирането на пари и финансирането на тероризма лицата по чл. 4, т. 38 и 39 се вписват в публичен регистър, който се води и поддържа от НАП. На основание ал. 2 от същата разпоредба вписването в регистъра по ал. 1 се извършва при условия и по ред, определени с наредба на министъра на финансите - Наредба № Н-9/07.08.2020 г.

С цитираното изменение в ЗМИП се транспонира чл. 1 на Директива (ЕС) 2018/843 на Европейския парламент и на Съвета от 30 май 2018 година за изменение на Директива (ЕС) 2015/849 за предотвратяване използването на финансовата система за целите на изпирането на пари и финансирането на тероризма и за изменение на директиви 2009/138/ЕО и 2013/36/ЕС(Директива 2018/843 за изменение на Директива 2015/849). Видно от съображение 9 от преамбюла на Директива 2018/843 изменението в Директива 2015/849 за целите на борбата с рисковете, свързани с анонимността на виртуалните валути, което позволява евентуални злоупотреби с тях за престъпни цели, се прави разграничение между доставчиците, участващи в услуги за обмяна между виртуални валути и признати валути без златно покритие, и доставчиците на портфейли, които предлагат попечителски услуги, от ползвателите на тези услуги - лицата, които използват създадената от първите среда, в която се извършват сделките с такава валута, като се предвиждат мерки за преодоляване на тази анонимност само относно лицата, осигуряващи средата, в която се извършват тези сделки.

Предвид изложеното считам, че на вписване в регистъра подлежат лицата, които осигуряват такава електронна среда (електронен интерфейс, уебсайт, портал, платформа, интерфейс за приложни програми и други подобни средства), в/чрез която се извършват сделките с виртуална валута, а не лицата, ползващи тази среда за извършване на обмяната на валута. В подкрепа на това виждане е и изискването за попълване на чл. 2, ал. 2, т. 9 и 11 от Наредба Н-9/07.08.2020 г., съгласно които задължителен реквизит на регистъра е посочването на данни за интернет страницата или софтуера, вкл. мобилно приложение за обмяна между виртуални валути и признати валути без златно покритие, и за държавите, на чиято територия заявителят възнамерява да предлага своите услуги.

Предвид изложената нормативна уредба, доколкото в пети въпрос изрично е посочено, че дружеството извършва по занятие търговия с виртуални валути, използвайки интернет страница или софтуер, вкл. мобилно приложение за обмяна между виртуални валути и признати валути без златно покритие и/или услуги за опазване на частни криптографски ключове, предоставени и администрирани от друго физическо или юридическо лице, смятам, че дружеството не подлежи на вписване в публичния регистър, който се води и поддържа от НАП.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/