Изх. № М-24-39-38
Дата: 11. 04. 2023 год.
ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2;
ЗКПО, чл. 209, ал. 1;
КСО, чл. 4, ал. 1, т. 1;
КСО, чл. 6, ал. 3;
КСО, чл. 6, ал. 5;
КСО, чл. 6, ал. 6;
КСО, чл. 6, ал. 7.
ОТНОСНО:Прилагане на данъчното и осигурително законодателство по отношение на социална придобивка - ваучери за храна
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност, заведено с вх. №М-24-39-38/01.03.2023 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството предвижда да предостави ваучери за храна на наетия персонал. С Решение на Общото събрание на работниците и служителите, ваучери за храна ще се предоставят на всички работници и служители и на лицата, наети по договор за управление и контрол. Ваучерите се предоставят на базата на критерия отработени дни, като е определена сума от 10 лв. на отработен ден.
Един от служителите е назначен в дружеството на основен трудов договор по реда на чл. 67 от Кодекса на труда(КТ)с работно време 8 часа на ден и на трудов договор за допълнителен труд при същия работодател по реда на чл. 110 от КТ с работно време 1 час на ден.
Други двама служители са назначени в дружеството по трудов договор на основание чл. 111 от КТ (допълнителен труд при друг работодател) и не е известно дали по основното си трудово правоотношение при първия работодател получават ваучери за храна.
В тази връзка по същество са поставени следните въпроси:
1. Спазено ли е условието за достъпност при предоставяне на ваучерите за храна, ако на лицето, наето по основен и трудов договор по чл. 110 от КТ при същия работодател), му бъдат предоставяни ваучери и по двата трудови договора?
2. В случай че отговорът на първия въпрос е положителен и лицето, наето на повече от един договор при същия работодател, получава и по двата договора ваучери за храна, как следва да се начисляват задължителните осигурителни вноски върху социалния разход за превишението над 200 лв.? Върху превишението над 200 лв. за всеки от договорите или върху превишението над 200 лв. общо за двата договора?
3. По отношение на служителите, назначени на трудов договор на основание чл. 111 от КТ в дружеството, следва ли вторият работодател да получи информация от служителите дали получават ваучери за храна по основното правоотношение. Означава ли това, че вторият работодател трябва да начисли осигурителни вноски за превишението над 200 лв. на база общата сума за ваучери от двамата работодатели?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:
По прилагане на данъчното законодателство:
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО).
Според § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
На основание чл. 209, ал. 1 от ЗКПО (изм. ДВ, бр. 104 от 30.12.2022 г.) не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" в размер до 200 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно следните условия:
1. договореното месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;
2. данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към края на месеца, през който са начислени разходите за ваучерите; за целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите;
3. ваучерите са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс.
Данъчната основа за данъка върху социалните разходи за ваучери за храна се определя по реда, регламентиран в чл. 214 от ЗКПО. Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от закона е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година, определени по реда на ал. 2 и 3. По реда на чл. 214, ал. 2 от с.з. (изм. ДВ, бр. 104 от 30.12.2022 г.), данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" е превишението на тези разходи над 200 лв. месечно за всяко наето лице. Съгласно чл. 214, ал. 3 от с.з., когато не са изпълнени условията за освобождаване от данък по чл. 209, данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е целият размер на начислените разходи за календарния месец.
Когато едно физическото лице е сключило трудов договор на основание чл. 110 от КТ при същия работодател, следва да се има предвид изложеното по-горе, а именно спазване на условията по чл. 204, чл. 209, ал. 1 от ЗКПО и §1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В разпоредбата изрично е посочено изискването за предоставяне на ваучери за храна на всяко наето лице, а не за всеки сключен трудов договор (основен, допълнителен, втори) с лицето.
В описания случай е избран подход предоставянето на ваучерите за храна да се обвърже с отработените дни през месеца за всяко наето лице. Когато това условие се прилага еднакво по отношение на всички наети лица (вкл. и наетите по основен трудов договор и трудов договор на основание чл. 110 от КТ при същия работодател), изискването за общодостъпност ще е изпълнено. В този контекст е необходимо да се има предвид, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер (т.е. в случая да се определи сума за отработен ден) и на еднаква база (реално отработени дни).
Следователно, ако на лице, наето по основен и трудов договор на основание чл. 110 от КТ при един и същ работодател, са предоставени ваучери в общ размер на 400 лв. (по 200 лв. по двата договора), няма да е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалната придобивка, тъй като същата ще се предоставя в различен размер.
Неизпълнението на изискването за общодостъпност, предвидено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба. В този случай предоставеното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).
Едно от задължителните условия, за да са изпълнени предпоставките за прилагане на чл. 209, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, е договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите да е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца.
В случаите, когато едно лице работи в две и повече предприятия на няколко трудови договора (основен и трудов договор на основание чл. 111 от КТ) ЗКПО изисква от всеки един работодател в качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 2, ал. 1, т. 5 от същия закон да изпълнява условията, поставени в чл. 209, ал. 1 и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, за да не се облагат с данък върху разходите социалните разходи под формата на ваучери за храна.
Изискванията относно предоставянето на ваучери за храна следва да се спазват от всеки един работодател самостоятелно, защото всеки един работодател е данъчно задължено лице и разходите, които той понася във връзка с предоставянето на ваучери за храна, са негови разходи и по никакъв начин не могат да бъдат обвързани с разходите, които понася друг работодател на съответното физическо лице.
Предвид липсата на законова норма, ограничаваща получаването на ваучери за храна от няколко работодатели, се налага изводът, че ако всеки един от работодателите изпълнява изискванията на ЗКПО, не следва да облагат с данък върху разходите социалните разходи под формата на ваучери за храна до 200 лв. месечно за всяко наето лице. Това не се влияе от обстоятелството, че дадено физическо лице, което работи при повече от един работодател, ще получи ваучери за храна на обща стойност над 200 лв.
Съгласно чл. 209 от ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" в размер до 200 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна при изпълнение на посочените в същия член условия.
Предвид разпоредбите на чл. 214 от ЗКПО неизпълнението на тези условия или на някое от тях е основание да бъде обложен целият размер на начисления разход.
В случай че са изпълнени всички условия, само превишението на тези разходи над 200 лв. месечно на всяко наето лице подлежи на облагане с данък.
По прилагане на осигурителното законодателство:
Трудовата дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на основание за осигуряване по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и като общ принцип е изведена в чл. 10, ал. 1 от кодекса. Съгласно тази разпоредба осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването ѝ.
Съгласно изложената фактическа обстановка, запитването се отнася за служителите на дружеството, които са лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО.
На основание чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатени, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (аргумент чл. 6, ал. 3 от КСО).
Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи е законово определено в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от КСО.
Върху тези средствата се внасят и осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване, определени на база доходите, върху които се дължат осигурителните вноски за държавно обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
На основание чл. 6, ал. 14 от КСО елементите на възнаграждението, както и доходите, върху които се правят осигурителни вноски, са определени в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).
На основание чл. 2, ал. 3 от НЕВДПОВ осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО. Доколкото разпоредбата на Наредбата препраща към нормите на материален данъчен закон, задължението за внасяне на осигурителни вноски върху ваучерите за храна ще отпадне, само и единствено, ако средствата са предоставени по реда на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която не се облагат с данък социалните разходи в размер до 200 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна, при спазване на ограниченията по т. 1 - 3 от същата алинея. В случаите, в които изплатените средства са в размер над 200 лв. месечно, същите излизат извън необлагаемите по чл. 209, ал. 1 от ЗКПО социални разходи и върху стойността на ваучерите над 200 лв. се дължат задължителните осигурителни вноски.
В случай, че не е спазен редът на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО, се прилага общият ред на чл. 1, ал. 1 и чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ и цялата стойност на предоставените ваучери за храна се включва в осигурителния доход на лицата.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило писмо, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството предвижда да предоставя ваучери за храна на наетия персонал. С решение на Общото събрание на работниците и служителите е прието ваучери за храна да се предоставят на всички работници и служители и на лицата, наети по договор за управление и контрол. Ваучерите се предоставят на базата на критерий "отработени дни", като е определена сума от 10 лв. на отработен ден.
Един от служителите е назначен в дружеството на основен трудов договор по чл. 67 от Кодекса на труда (КТ) с работно време 8 часа на ден и на трудов договор за допълнителен труд при същия работодател по чл. 110 от КТ с работно време 1 час на ден.
Други двама служители са назначени в дружеството по трудов договор на основание чл. 111 от КТ (допълнителен труд при друг работодател) и не е известно дали по основното си трудово правоотношение при първия работодател получават ваучери за храна.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Спазено ли е условието за достъпност при предоставяне на ваучерите за храна, ако на лицето, наето по основен и трудов договор по чл. 110 от КТ при същия работодател, му бъдат предоставяни ваучери и по двата трудови договора?
Въпрос 2: В случай че отговорът на първия въпрос е положителен и лицето, наето на повече от един договор при същия работодател, получава и по двата договора ваучери за храна, как следва да се начисляват задължителните осигурителни вноски върху социалния разход за превишението над 200 лв.? Върху превишението над 200 лв. за всеки от договорите или върху превишението над 200 лв. общо за двата договора?
Въпрос 3: По отношение на служителите, назначени на трудов договор на основание чл. 111 от КТ в дружеството, следва ли вторият работодател да получи информация от служителите дали получават ваучери за храна по основното правоотношение? Означава ли това, че вторият работодател трябва да начисли осигурителни вноски за превишението над 200 лв. на база общата сума за ваучери от двамата работодатели?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите се излага следното становище.
По прилагане на данъчното законодателство
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служителите и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна - чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО.
Съгласно § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗКПО "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
На основание чл. 209, ал. 1 от ЗКПО (изм. ДВ, бр. 104 от 30.12.2022 г.) не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" в размер до 200 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице едновременно следните условия:
- договореното месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;
- данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към края на месеца, през който са начислени разходите за ваучерите; за целите на това изискване не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в Националната агенция за приходите;
- ваучерите са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс.
Данъчната основа за данъка върху социалните разходи за ваучери за храна се определя по реда на чл. 214 от ЗКПО. Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година, определени по реда на ал. 2 и 3 на чл. 214.
Съгласно чл. 214, ал. 2 от закона (изм. ДВ, бр. 104 от 30.12.2022 г.) данъчната основа за определяне на данъка върху разходите за календарния месец по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" е превишението на тези разходи над 200 лв. месечно за всяко наето лице.
Съгласно чл. 214, ал. 3 от закона, когато не са изпълнени условията за освобождаване от данък по чл. 209, данъчната основа за определяне на данъка върху разходите е целият размер на начислените разходи за календарния месец.
Когато едно физическо лице е сключило трудов договор на основание чл. 110 от КТ при същия работодател, следва да се имат предвид изложените по-горе изисквания на чл. 204, чл. 209, ал. 1 от ЗКПО и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. В разпоредбата на чл. 209, ал. 1 изрично е посочено изискването за предоставяне на ваучери за храна на всяко наето лице, а не за всеки сключен трудов договор (основен, допълнителен, втори) с лицето.
В описания случай е избран подход предоставянето на ваучерите за храна да се обвърже с отработените дни през месеца за всяко наето лице. Когато това условие се прилага еднакво по отношение на всички наети лица, включително наетите по основен трудов договор и по трудов договор на основание чл. 110 от КТ при същия работодател, изискването за общодостъпност ще е изпълнено.
В този контекст е необходимо да се има предвид, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер и на еднаква база, тоест в случая да се определи сума за отработен ден и да се прилага за реално отработените дни.
Следователно, ако на лице, наето по основен и по трудов договор на основание чл. 110 от КТ при един и същ работодател, са предоставени ваучери в общ размер на 400 лв. (по 200 лв. по двата договора), няма да е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалната придобивка, тъй като същата ще се предоставя в различен размер спрямо останалите наети лица при прилагане на избрания критерий.
Неизпълнението на изискването за общодостъпност, предвидено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба. В този случай предоставеното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Едно от задължителните условия за прилагане на чл. 209, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите да е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца.
В случаите, когато едно лице работи в две и повече предприятия на няколко трудови договора (основен и трудов договор на основание чл. 111 от КТ), ЗКПО изисква от всеки един работодател в качеството му на данъчно задължено лице да прилага самостоятелно разпоредбите на чл. 204, чл. 209 и чл. 214 от закона по отношение на предоставените от него ваучери за храна. Всеки работодател определя дали са налице условията за освобождаване от данък върху разходите до 200 лв. месечно за всяко наето лице и съответно определя данъчната основа за данъка върху разходите за ваучери за храна, без да събира и без да отчита информация за предоставени ваучери от други работодатели.
Извод: Условието за общодостъпност по § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО се отнася до всяко наето лице, а не до всеки отделен трудов договор. При избран критерий "отработени дни" ваучерите трябва да се предоставят на еднаква база и в еднакъв размер за отработен ден за всички наети лица. Предоставяне на ваучери по два договора на едно и също лице в общ размер 400 лв. (по 200 лв. по всеки договор) нарушава изискването за общодостъпност и разходите не се третират като социални разходи по ЗКПО, а като възнаграждение по ЗДДФЛ. Всеки работодател при множество трудови договори прилага самостоятелно чл. 204, чл. 209 и чл. 214 от ЗКПО, без да съобразява ваучерите, предоставени от други работодатели.
