НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на разходи за изграждане на водопровод – публична държавна собственост

Изх. № 26-К-286

Дата: 17.08.2016

ЗКПО, чл. 16, ал. 2, т. 2;

ЗКПО, чл. 26, т. 1;

ЗКПО, чл. 31, ал. 1, т. 5;

ЗКПО, чл. 50;

ЗКПО, чл. 51;

ЗДДС, чл. 9 ал. 3, т. 1;

ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 2;

ЗДДС, чл. 25, ал. 2;

ДР на ЗДДС, § 1, т. 32.

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при изграждане и въвеждане в експлоатация на водопровод за водоснабдяване на община .... и село ...., ...... общин

В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, заведено с вх. № 26-К-286/27.06.2016 г., в което описвате следната фактическа обстановка:

".........." АД разполага със завод за бутилиране на безалкохолни напитки в гр. ..........

Дружеството сключва договор с областните управители на област ..... и .... област за изграждане и въвеждане в експлоатация на нов водопровод за водоснабдяване на община ......... и с. ...., ........ община. Изграждането на нов водопровод е необходимо с цел осигуряване на надежден източник за водоснабдяване и задоволяване на нарастващите производствени нужди на производствения център на ".........." АД в гр. .......

Съгласно договора ".........." АД се съгласява да осигури цялостното финансиране и да извърши на свой риск дейностите по проектирането, строителството и въвеждането в експлоатация на водопровода. Дружеството ще носи гаранционна отговорност за изпълнение на строително-монтажните работи съгласно приложимите нормативни актове.

Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 5 от Закона за водите (ЗВ) новият водопровод ще придобие статут на публична държавна собственост от момента на въвеждането му в експлоатация.

Във връзка с гореизложеното се поставят въпроси, свързани с прилагането на ЗДДС и ЗКПО. По-конкретно въпросите Ви са следните:

1. Какво следва да бъде третирането по реда на ЗКПО и ЗДДС на разходите и получените стоки и доставки от ".........." АД във връзка с изпълнението на проекта за изграждане на водопровод?
2. Как следва да бъдат документирани доставките между ".........." АД и държавата чрез областните управители, свързани с изпълнението на договора за изграждане на водопровода?
3. Би ли било признато за целите на корпоративното подоходно облагане начисляването на данъчни амортизации върху заведения от ".........." АД като актив водопровод, изграден съгласно договора.

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

Към запитването е приложен договор, чието изпълнение все още не е започнало. Съдържанието на договора не е предмет на разглеждане в настоящото становище доколкото по време на проведена среща между представители на НАП и дружеството във връзка с необходимост от допълнително изясняване на фактическата ситуация, стана ясно, че са налице намерения за предоговаряне на някои от клаузите по договора. Предвид това изразявам принципно становище по отношение на възможните данъчни ефекти, които биха възникнали в резултат на прилагането на ЗКПО и ЗДДС при аналогична фактическа обстановка.

По ЗКПО:

Съгласно чл. 6 от ЗВ водите, водните обекти и водностопанските системи и съоръжения на територията на страната могат да бъдат собственост на държавата, на общините, на физически и юридически лица, а според чл. 13, ал. 1, т. 5 от същия закон водоснабдителните системи или части от тях, чрез които се доставя вода до уличните водопроводни мрежи за потребителите на територията на повече от една община, са публична държавна собственост. Ето защо изграждането на такива водоснабдителни съоръжения е задължение на държавата, която е техен собственик. Поради това държавата, ако не е уговорено друго, би имала задължение да обезщети/възнагради данъчно задълженото лице за изграждането на обектите, в случай че те бъдат изградени от него.

Въпреки че (както е посочено в запитването) изграждането на водопровода не е продиктувано от дарителски подбуди, а е предпоставка за безпроблемно извършване на дейността в производствения обект на данъчно задълженото лице и съответно предполага връзка с цялостната икономическа дейност на същото, не е налице обаче пряка и непосредствена икономическа връзка между извършените разходи за изграждане на този обект и дейността на лицето, свързана с производство на безалкохолни напитки, тъй като пряката и непосредствена връзка на извършените разходи е с безвъзмездното изграждане на чуждия актив.

Ако в случая дружеството получи възнаграждение или поне задължителното обезщетение по чл. 97 от Закона за собствеността за изграждането на чуждия актив, извършените разходи биха били част от елементите, формиращи цената на това изграждане, съответно би била налице пряка връзка с дейността на лицето. Такава връзка би била налице и ако дружеството бе изградило водопровод, който да е негова собственост, или върху който срещу изграждането му се предоставят права за ползване.

Принципна постановка в ЗКПО е, че разходите, несвързани с дейността, не се признават за данъчни цели (чл. 26, т. 1 от ЗКПО). Законът не дефинира понятието "разходи несвързани с дейността", което означава, че то следва да се разбира в общоприетия му смисъл (чл. 46 от Закона за нормативните актове и чл. 37, ал. 2 и 3 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове).

В категорията на разходите, несвързани с дейността, се включват всякакви разходи, които не са присъщи или иначе казано са чужди (извършват се в чужд интерес) и потенциално не създават доход за данъчно задълженото лице.

Извършването на разходи в чужда полза, в т.ч. и в полза на обществото, не може да са приеме за свързано с дейността, още повече с дейността на търговец, чиято основна цел е реализирането на печалба.

В този смисъл, ако е договорено, че водоснабдителните системи и съоръжения ще бъдат изградени от дружеството Ви без да се дължи от държавата възнаграждение/обезщетение за изграждането им, се оказва, че дружеството извършва разходи в чужда полза, а резултатът от извършените разходи (изграденият водопровод) е безвъзмездно предоставено материалното благо в полза на държавата. При условие че не е предвидено в закон, друг нормативен акт или в акт на държавен орган, принуждаващ данъчно задълженото лице да извърши такова безвъзмездно предоставяне, следва да се има предвид, че съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО безвъзмездното предоставяне за ползване на материални и нематериални блага е приравнено на отклонение от данъчно облагане, а последиците от отстраняването на ефекта от отклонението се изразяват в определяне на такава данъчна основа, каквато би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

В случая считам тази данъчна последица за неприложима предвид обстоятелството, че с поемането за своя сметка на разходите за изграждане на водопровод, който след въвеждането му в експлоатация става публична собственост, ".........." АД на практика замества държавата в една от нейните функции. Всъщност, когато данъчно задължените лица се лишават от част от своите доходи и печалби, осъществявайки функции, присъщи принципно на държавата - подпомагане на културата, образователната дейност, науката, лица с увреждания, бюджетни предприятия и т.н., законодателят е предвидил в общия случай частично признаване на извършените разходи, разглеждайки ги като разходи за дарения в полза на такива лица. Макар да не попада изрично в хипотезата на данъчните преференции за дарения, характерът на разхода като такъв в полза на държавата, считам, че по тълкувателен път го изключва от хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО и прави приложима по аргумент за по-силното основание нормата на чл. 31, ал. 1, т. 5 от ЗКПО, съгласно която за данъчни цели се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите за дарения са направени в полза на бюджетни предприятия по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч). Доколкото бюджетни предприятия по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗСч са всички лица, които са бюджетни организации по смисъла на § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на Закона за публичните финанси, а това от своя страна са "всички юридически лица, чиито бюджети се включват в държавния бюджет", считам, че направеното дарение в полза на държавата, като насочено пряко към държавния бюджет, попада в приложното поле на преференцията. Още повече, че по аргумент от ал. 7 на чл. 31 от ЗКПО е видно, че нормата следва да се тълкува не стеснително, а като приложима и относно дарения, направени в полза на "сходни" лица, доколкото се търси действително заместването на публичните финанси от частни такива в определени сфери на икономиката и обществения живот. В хипотезата на изграждане на актив - публична държавна собственост това заместване е очевидно.

По отношение на въпроса, свързан с възможността за начисляване на данъчни амортизации на актив - публична собственост, който не е предоставен на дружеството за ползване, е необходимо да се има предвид следното:

В описания случай не може да се приеме, че е налице данъчен дълготраен нематериален актив по смисъла на чл. 51 от ЗКПО. Това е така, защото извършените разходи за изграждане на водопровода поради естеството си не попадат в обхвата на чл. 51, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, както и не могат да бъдат определени като "начислени суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи", каквото е изискването на чл. 51, ал. 1, т. 3 от същия закон, доколкото на дружеството не се предоставят права за ползване или наемни права върху изградения от него водопровод.

Относно възможността за признаване на данъчен дълготраен материален актив следва да се има предвид чл. 50 от ЗКПО, според който данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (понастоящем Национални счетоводни стандарти), чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от:

1. стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице;

2. седемстотин лева.

В становище по сходен казус, издадено от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство, е застъпена тезата, че за отчитане на изградените за своя сметка и безвъзмездно предадени на общините (а в случая на държавата) обекти следва да се прилага СС 16, като чрез счетоводна сметка за разходи за придобиване на дълготрайни материални активи следва да се отчетат всички фактически извършени разходи за строителство на обекта, независимо дали предприятието изгражда обекта по стопански начин или чрез възлагане. Тъй като непосредствено след въвеждането им в експлоатация изградените активи стават собственост на общината (държавата), набраната сума по сметка "Придобиване на дълготрайни материални активи" следва да се отпише от баланса на предприятието като текущ разход. Набраните суми по сметка "Придобиване на дълготрайни материални активи" не отговарят на определението за амортизируем актив по смисъла на СС 4 - Отчитане на амортизациите, независимо че в баланса на предприятието тази позиция е в раздел Б "Нетекущи активи", група ІІ "Дълготрайни материални активи", статия 4 "Предоставени аванси и дълготрайни активи в процес на изграждане".

От така изразеното становище следва, че не е изпълнено условието на чл. 50 от ЗКПО за признаване на данъчен дълготраен амортизируем актив, поради това, че не са изпълнени изискванията за амортизируем дълготраен материален актив съгласно НСС.

По ЗДДС:

1. Относно правото на приспадане на начисления данък върху добавената стойност за получените от ".........." АД доставки на стоки и услуги, вложени в подобрението

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма от ЗДДС "Данъчен кредит". На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

Предвид това по отношение на начисления данък за получените доставките във връзка със стоки и услуги, вложени в подобрението, в случай че към момента на получаването на тези доставки е налице яснота, че същите ще се използват за последващо безвъзмездно предоставяне на подобрението, считам, че право на приспадане на данъчен кредит не е налице.

В случай че към момента на получаването на тези доставки не е налице яснота, че последващото им предоставяне на държавата ще е безвъзмездно, и бъде упражнено право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки на стоки и услуги, вложени в подобрението (виж т. 2.1.), за последващото безвъзмездно предоставяне на подобрението следва да бъде начислен данък върху добавената стойност.

2. Данъчно третиране на извършена услуга по подобрение (изграждане на водопровод)

2.1. Услуга по подобрение в чужд имот

Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, "подобрение" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.

По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.

На основание чл. 13, ал. 1, т. 5 от ЗВ собственик на водоснабдителните системи или части от тях, чрез които се доставя вода до уличните водопроводни мрежи за потребителите на територията на повече от една община, е държавата.

Тъй като в случая, изложен в запитването, ".........." АД по силата на сключен договор с областните управители на област ....... и на ...... област извършва доставки на услуги, свързани с дейности по проектиране, строителство и въвеждане в експлоатация на водопровод, като по този начин създава нов актив, който ще придобие статут на публична държавна собственост от момента на въвеждането му в експлоатация, което съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС е приравнено на подобрение, е налице услуга по подобрение с доставчик - ".........." АД и получател - държавата.

2.2. Безвъзмездно извършване на услуга по подобрение

2.2.1. при упражнено право на приспадане на данъчен кредит за стоките и услугите, вложени в подобрението

Съгласно чл. 2 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност са възмездните облагаеми доставки на стоки или услуги. Съгласно чл. 9, ал. 3, т. 1 и 2 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се смята и предоставянето на услуга за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, както и безвъзмездното предоставяне на услуга за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице.

При условие, че не е предвидено възнаграждение и не се претендира обезщетение за извършеното подобрение - изграждането на новия актив, т.е. то е за сметка на ".........." АД, и ако за начисления данък върху добавената стойност за получените доставки на стоки и услуги, вложени в подобрението, е приспаднато право на данъчен кредит, същото има характер на безвъзмездна услуга, която е приравнена на възмездна доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Тъй като в конкретния случай безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (последващото безвъзмездно предоставяне на подобрението - услуга по подобрение), е с място на изпълнение на територията на страната и не попада в обхвата на освободените по Глава четвърта от ЗДДС доставки, то тази доставка е облагаема.

Данъкът за тази доставка е изискуем от регистрираното по този закон лице - доставчик на услугата по подобрението (чл. 82, ал. 1 от ЗДДС) и се начислява, като се издава протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем - чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.

В тези случаи данъчното събитие за тази доставка ще възникне по общите правила на закона. В случай че според уреденото с договора не е налице изпълнение на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката (държавата), данъчното събитие ще възникне, когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. В конкретния случай следва да се приеме, че това е моментът на въвеждането на новия водопровод в експлоатация, когато съгласно чл. 13, ал. 1, т. 5 от ЗВ същият ще придобие статут на публична държавна собственост.

Данъчната основа на доставка на услугата е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й, съгласно разпоредбата на чл. 27, ал. 2, изр. първо от ЗДДС.

2.2.2. при неприспадат данъчен кредит за стоките и услугите, вложени в подобрението

При условие че не е предвидено възнаграждение и не се претендира обезщетение за извършеното подобрение - изграждане на новия актив, и ако за начисления данък върху добавената стойност за получените доставки на стоки и услуги, вложени в подобрението, не е приспаднат данъчен кредит, предоставянето на подобрението на държавата би било извън приложното поле на ЗДДС, доколкото не би била налице облагаема доставка.

2.3. Възмездно извършване на услуга по подобрение

При условие че е договорено или бъде договорено възнаграждение (обезщетение), включително определено в стоки или услуги, за извършеното подобрение (изграждане на водопровода), подобрението ще има характер на облагаема доставка на услуга, за която данъчното събитие ще възникне по общите правила на закона. В случай че според уреденото с договора не е налице изпълнение на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката (държавата), данъчното събитие ще възникне, когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, което считам, че е моментът на въвеждането на новия водопровод в експлоатация.

ЗАМ. Изпълнителен Директор на нап:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/