НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на ученическо-столово хранене, извършвано от общинско предприятие

Изх. №07-00-1

12.04.2024 г.

чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС;

чл. 69, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 113, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 117, ал. 2 от ЗДДС;

§1, т. 16 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

Общинско предприятие (ОП) "Х", гр. ........ е създадено с Решение №.... от 2008 г. на Общински съвет, гр. .........., с цел организиране на ученическо-столово хранене в съответствие с Постановление №88 на Министерски съвет(МС)от 23.05.2000 г.(Постановление №88), Инструкция №2 от 26.03.2001 г. на Министъра на образованието и науката (Инструкция №2) и Наредба за финансирането на институциите в системата на предучилищното и училищно образование, приета с ПМС №219 от 05.09.2017 г. (Наредбата).

ОП "Х" доставя и разлива храната на порции на ученици записани на ученическо-столово хранене в съответното училище. Заплащането на храната, доставена в училищата се извършва от родители и с делегираните бюджетни средства на училището. За платените суми от родителите се издават фактури от ОП с получател съответното училище, за кетъринг услуга с начислен ДДС в размер на 9%, а за сумата заплатена от делегирания училищен бюджет се издава документ за вътрешен оборот (ДВО), отново на съответното училище.

Едновременно с тази си дейност, ОП стопанисва и извършва стопанска дейност в клуб "........", гр. ................., като предлага сандвичи, топла кухня, алкохолни и безалкохолни напитки и др. Обектът е категоризиран в съответствие със Закона за туризма (ЗТ) и отчита продажбите чрез ЕКАФП, като прилага данъчни ставки в размер на 9% и 20%.

Допълнително в телефонен разговор е уточнено, че предоставените средства от делегираните бюджетни средства на училището, постъпващи в ОП се използват за намаляване цената на консумираната храна на всеки един ученик, записани на ученическо-столово хранене в съответното училище.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Каква следва да е приложимата данъчна ставка, от страна на ОП за извършените продажби на приготвената и доставена храна в училищата?

2. Какъв документ е необходимо да издава ОП за получените суми от делегираните училищни бюджети и за сумите заплащани от родителите във връзка с доставките по ученическо-столово хранене?

3. Има ли право ОП "Х" да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за направените покупки на продукти за приготвянето на храната за ученическо-столово хранене?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

По смисъла на ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Същевременно разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС регламентира, че органите на местна власт не са данъчно задължени лица за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на такъв орган, включително в случаите, когато се събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности. За целите на облагането с данък върху добавената стойност "дейности или доставки, извършвани от местните органи в качеството им на орган на местната власт", съгласно §1, т .7 от ДР на ЗДДС са тези, извършени от лице, създадено със закон, когато:

- се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон;

- е установена такса с нормативен акт.

Независимо от това, органите на местна власт са данъчно задължени лица за извършваните от тях доставки, които попадат в кръга на изброените дейности в чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС (напр. стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи), както и за доставки, извън тези по т. 1, които ще доведат до значително нарушаване правилата на конкуренцията (чл. 3, ал. 5, т. 2 от ЗДДС).

Предвид гореизложеното, доколкото дейността по организиране на ученическото-столово хранене, може да се извършва от специализирани общински предприятия или търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), предвид чл. 3, т. 2 и т.3 от Постановление №88 и доколкото дейността се извършва системно (по търговски начин) от Общината чрез нейното ОП "Х", е независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС, тъй като е свързано с осъществявана стопанска дейност и получаване на съответни приходи от нея. За тези сделки същата е данъчно задължено лице съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и извършените доставки с място на изпълнение на територията на страната са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, доколкото не попадат в обхвата на глава четвърта от ЗДДС - "Освободени доставки и придобивания". Съгласно разпоредбите на чл. 2, т. 1 от ЗДДС, обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.

Предвид начина по който е организирано ученическото-столово хранене от страна на ОП, е възможно доставките да попаднат в обхвата на ресторантьорските и кетъринг услуги, дефинирани в §1, т. 16 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (ДР на ЗДДС), облагаеми с намалена данъчна ставка в размер на 9 на сто, съгласно §15д, т.2 от ДР на ЗДДС във връзка с чл. 66а от с.з. (в сила до 31.12.2024 г.). По отношение на този вид доставки, с оглед осигуряване на единна данъчна практика е изразено становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. №20-00-100/29.06.2020 г., което може да бъде намерено на страницата на НАП (www.nap.bg). В становището подробно са изброени случаите при които за доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги се прилага намалена данъчна ставка от 9 на сто, както и случаите при които приложимата данъчна ставка е в размер на 20 на сто. Единствено следва да бъде добавено, че в сила от 01.12.2020 г. за лицата извършващи доставки попадащи в обхвата на ресторантьорски и кетъринг услуги, следва да прилагат намалената ставка и при доставка на храна за вкъщи.

Предвид изразеното становище продажбата на храни и/или напитки, директно в ученическия стол, които не са съпроводени с достатъчно помощни услуги, чието предназначение е да способстват консумацията им на място в подходяща обстановка, е доставка на стока. Доставката на храна, която не е съпроводена с помощни услуги, чието предназначение е да способстват консумацията на място в подходяща обстановка, е доставка на стока с приложима данъчна ставка 20%.

Доставката на приготвени или неприготвени храни и/или напитки за човешка консумация, представлява доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, когато анализът на цялостната сделка в качествено отношение показва, че елементите на предоставяне на услугите, които предхождат и съпътстват доставката на храните, не са с по-голяма тежест и обратното, ако елементите на услугите са с по-голяма тежест, същата представлява доставка на ресторантьорски или кетъринг услуги по смисъла на ЗДДС.

Предвид относимата нормативна уредба, и критериите, възприети в практиката на Съда на Европейския съюз относно разграничение на доставките на храна от доставките на ресторантьорски и кетъринг услуги, прилагането на намалената ставка на данъка за доставките на храна (приготвени или неприготвени храни и/или напитки за човешка консумация), извършвани в помещение за хранене в училището (т.н. училищен стол), ще зависи от това:

- преобладават ли услугите, които дружеството предлага, за да се прецени доставката като ресторантьорска услуга и ако да

- къде се консумира храната предоставена по конкретната доставка - пригоденото за това помещение или извън него - например на работното място.

В случай че при предоставянето на храна (приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация), под формата на организиране на столово хранене на ученици за консумация на място в училищния стол са предоставени обособени помещения за хранене, които осигуряват възможност за консумация на закупената храна на място, предоставят се мебели - маси и столове, съобразно броя на учениците (а не само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой ученици да консумират храната на място), достъп до санитарни помещения, отопление/климатизиране на помещението, поддържане на хигиената в обособеното помещение, както има и обслужващ персонал, към който ученикът би могъл да се обърне при необходимост за разяснения относно предлаганите ястия и напитки и който формира индивидуални порции, съобразно индивидуалните поръчки на учениците, предоставяне на прибори и други подобни, необходими за храненето, почиства масите в зоните за хранене, считам, че са налице доставки на ресторантьорски услуги. С други думи, ако по сключения договор за организиране на столово хранене са включени достатъчно помощни услуги, като индивидуалното порциониране, разливане и подреждане от служител на ОП в предназначените за това места за хранене в училището, и към които доставката на храна е само компонент, считам, че тази доставка следва да се определя като ресторантьорска или кетъринг услуга, тъй като изброените услуги са съществената част от доставката. Тези доставки са облагаеми със ставка на данъка 9 на сто.

Едновременно с това следва да се има предвид, че продажбата на хранителни продукти и/или напитки директно от училищния стол или от топла витрина, които не са съпроводени с достатъчно помощни услуги, чието предназначение е да способстват консумацията им на място в подходяща обстановка, е доставка на стока облагаема с 20% данъчна ставка.

В случай че в приготвената в училищния стол храна се предоставя в готови опаковки, без прибори за многократна употреба, има минимален персонал и само елементарно оборудване, позволяващо на ограничен брой клиенти/ученици да консумират храната на място, или минимален брой места за консумация на място с оглед обичайния брой на клиентите/учениците, е налице доставка на стока, за която е приложима стандартната ставка на данъка в размер на 20 на сто.

В този аспект, доколкото голяма част от продуктите, които обичайно се закупуват от училищния стол и вероятно някои продукти, предлагани в него, когато същите осъществяват и ресторантьорски услуги, са под формата на пакетирани храни, които обичайно не се консумират в предвиденото за това помещение, поради което ще подлежат на облагане със стандартната данъчна ставка от 20 на сто.

Когато съобразно посочените по-горе критерии, ОП извършва както доставки на ресторантьорски или кетъринг услуги облагаеми с намалена данъчна ставка от 9 на сто, така и доставки на стоки в предназначеното за това помещение, облагаеми със стандартна ставка на данъка от 20 на сто, следва да организира отчитането на дейността си така, че чрез надеждна одитна следа да могат да се разграничават тези доставки на стоки от доставките на ресторантьорските или кетъринг услуги по начин, който позволява коректното прилагане на намалената ставка на данъка.

По втори въпрос:

Предвид изложената фактическа обстановка, ОП доставя и разлива храната на порции на ученици записани на ученическо-столово хранене в съответното училище, като заплащането по тези доставки се извършва по два начина: от родители на учениците, от делегираните бюджетни средства на даденото училище. Предвид изложеното в отговор на първи въпрос е възможно ОП да е доставчик на стоки и/или доставчик на услуги попадащи в обхвата на ресторантьорските и кетъринг услуги.

По отношение на документирането на тези доставки, които се заплащат от родителите и от делегираните бюджетни средства на даденото училище, е от съществено значение да се установи какъв е характерът на средствата получавани във връзка с делегираните бюджетни средства и дали заплащането на тези средства е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Това е така, тъй като съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа, по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена.

Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон (чл. 26, ал. 2, първо изречение от ЗДДС). Съгласно чл. 26, ал. 3 от ЗДДС данъчната основа по ал. 2 се увеличава с:

1. всички други данъци и такси, в т.ч. акциз, когато такива са дължими за доставката;

2. всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката.

Съгласно §1, т. 15 от ДР на ЗДДС - "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за:

а) покриване на загуби;

б) финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.

В съответствие с формулировката на §1, т. 15 от ДР на ЗДДС, разпоредбата на чл.26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС се прилага, когато финансирането/субсидията е пряко свързано с цената на въпросната сделка. Понятието "субсидии, пряко свързани с цената" означава, че в данъчната основа за целите на облагане с ДДС следва да се включат всички помощи, които имат пряко въздействие върху размера на възнаграждението, получено от доставчика. Тези финансирания/субсидии трябва да имат пряка връзка или дори причинно-следствена връзка с доставката на точно измерени или измерими стоки или услуги, като помощта се предоставя доколкото тези стоки или услуги действително са продадени. СЕС постановява ясни критерии за това. За да е налице това третиране, финансирането/субсидията първо трябва да бъде платена изрично на субсидиран оператор с цел той да може да достави конкретни стоки или услуги (дело C-184/00, параграфи 12 и 13). Също така е необходимо да се провери дали купувачите на стоките или услугите са облагодетелствани от субсидията, предоставена на бенефициента. Дължимата от купувача цена трябва да бъде определена по такъв начин, че тя да намалява пропорционално на субсидията, предоставена на продавача или на доставчика на стоките или услугите, което по такъв начин представлява елемент при определянето на цената, искана от продавача или доставчика.

От гореизложеното и предвид направеното уточнение, доколкото предоставените средства от делегираните бюджетни средства на училището се използват за намаляване цената на консумираната храна на всеки един ученик, записани на ученическо-столово хранене в съответното училище, следва, че получените средства от ОП за изхранване на учениците, са пряко обвързани с цената на предоставяните от същото стоки или услуги. Получените парични средства от ОП във връзка с делегираните училищни бюджети имат характер на финансиране (субсидии) пряко свързано с доставки и попадат в хипотезата на чл. 26, ал. 3 т. 2 от ЗДДС, т.е. с тях следва да се увеличи данъчната основа на извършвани от лицето доставки.

Съгласно чл. 16 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) субсидиите се приемат за усвоени, когато възникнат условията, необходими за признаването им като приход съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. За полученото финансиране, пряко обвързано с цената на доставките на основание чл. 81, ал. 1, т. 6, във връзка с чл. 16 от ППЗДДС се дължи данък който се начислява с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС за всяка отделна доставка, но няма пречка документирането на тези усвоени средства да бъде извършвано с ежемесечен протокол на обобщено ниво.

В случай че предоставените средства са пряко обвързани с цената на доставки, по които приложимата данъчна ставка е в размер на 9 на сто, то и данъкът който следва да се начисли с издаването на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, следва приложимата данъчна ставка от 9 на сто. В случай че предоставените средства са пряко обвързани с цената на доставки, по които приложимата данъчна ставка е в размер на 20 на сто, то и данъкът който следва да се начисли с издаването на протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, следва приложимата данъчна ставка от 20 на сто. Получените средства следва да се документират и с първичен счетоводен документ по чл. 6 от ЗСч.

По отношение на получените средства, заплатени от родителите, следва да се има предвид, че съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането (ал. 4 на чл. 113 от ЗДДС). Предвид чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. За доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период (чл. 119, ал. 1 от ЗДДС).

Предвид цитираните разпоредби за извършваните от ОП доставки по столово хранене на ученици, по които плащането се извършва от родителите, доколкото получатели по доставката са самите ученици, то за целите на ЗДДС може лицето да не издава фактури за тези доставки, но следва да състави отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за същите за съответния данъчен период. При съставяне на отчета за продажбите дружеството следва да съобрази изискванията на чл. 112, ал. 1 - 4 на ППЗДДС към неговото съдържание и начин на отразяване в дневника за продажбите.

В случаите, в които ОП в качеството на доставчик на ученическо-столово хранене, по които получатели са самите ученици, е приело, че платените суми от родителите следва да бъдат документирани с издаването на фактура в полза на училището и не е съставило отчет за продажбите, считам за допустимо в дневника за продажби по чл. 124, т. 2 от ЗДДС да включи издадените от него фактури, с които е начислило данъка по доставките.

Независимо от начина на документиране, съгласно разпоредбата на чл. 118 от ЗДДС, всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки са определени с Наредба №Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин(Наредба №Н-18).

По трети въпрос:

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки от ОП, свързани с дейността ученическо-столово хранене в съответното училище, по-конкретно продукти за приготвянето на храната, следва да се имат предвид разпоредбите на Глава седма от ЗДДС "Данъчен кредит". На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС.

С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и услуги.

В този смисъл, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл.71 от ЗДДС, право на приспадане на данъчен кредит ще е налице по отношение на покупката на продукти за приготвянето на храната за ученическо-столово хранене, предназначени изцяло за облагаемата дейност на ОП"Х".