НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на разходи за застраховка професионална отговорност като вътрешногрупова услуга

ЗКПО - чл. 26, т. 1;

- чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10

КЗ - чл. 469;

ДОПК - чл. 71г, т. 10, б. "в".

ОТНОСНО: Данъчно третиране на застраховка "професионална отговорност", представляваща вътрешногрупова услуга, във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество "Х" ООД е дружество-майка на група от предприятия, чиято основна дейност е извършване на консултантски услуги в областта на софтуерното SAP консултиране и разработката на софтуер. За сключване на договори с крайни клиенти на дружеството е поставено изискването за наличие на застраховка "Професионална отговорност" за извършваните услуги. Предлагането на подобни застраховки на българския пазар от местните застрахователни дружества е силно ограничено и на практика отсъства, защото изискванията на клиентите към застраховката за Професионална отговорност, включват наличие на определени застрахователни рискове, които не се покриват (предлагат) от застрахователни компании опериращи на български пазар. Поради тези причини е сключен договор с международна застрахователна компания, при следните условия:

Застрахователната полица е сключена от името и за сметка на "дружеството-майка" и включва покритие по следните типове застраховки: Професионална отговорност, Киберсигурност и Обща застраховка. Полицата покрива освен дейността на дружеството-майка и на още две дъщерни дружества, чиито имена са изрично посочени в нея. Договорените лимити по отделни типове застраховки са общи и за трите дружества (например, ако реализиран риск в едното дружество изчерпа договорения лимит за застраховка Киберсигурност, то другите дружества няма да могат да се възползват при потенциални рискове от същия тип). Цената по полицата е договорена общо и за трите дружества, но е платена изцяло от дружеството-майка.

Дейността на дружеството-майка е свързана основно с управление на инвестициите си и не извършва услуги за крайни клиенти.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Данъчно признат ли е разходът за застрахователната полица в дружеството майка или трябва част от нея да бъде отчетена на разход в дъщерните дружества? Ако трябва да намери отражение в разходите и на дъщерните дружества, то каква част от нея, например общия разход за полицата да бъде разделен на 3 и всяко дружество да отчете на разход по 1/3 от нея или пък разхода да бъде отчетен само в дъщерните дружества, защото само те работят към крайни клиенти или по някакъв друг начин?

2. Ако разходът трябва да бъде отразен в дъщерните дружества, то какъв документ трябва да издаде дружеството майка към тях, за да бъде документално обоснован?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна или данъчна времена разлика.

За да бъдат признати за данъчни цели счетоводните разходи, следва да бъдат отчетени съобразно счетоводното законодателство, по аргумент на чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО.

В Национални счетоводни стандарти - Общи разпоредби са посочени правилата за класифициране, признаване, оценяване на активи, пасиви, приходи и разходи, при изготвяне на финансовите отчети.

По смисъла на стандарта, резултатите от дейността представляват взаимовръзката между приходите и разходите на дадено предприятие за определен отчетен период. Разходите се признават в отчета за приходите и разходите, когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи, тоест при спазване на изискването за съпоставимост на разходите и приходите и едновременното или комбинираното им признаване, когато тези приходи и разходи са резултат от едни и същи сделки или други събития.

Следователно предприятието, което извършва дейност, отчита приходи и разходи за определен отчетен период, в т.ч. разходи за застраховка свързана с дейността на предприятието.

В случай, че дружеството-майка отчете счетоводни разходи по застрахователния договор в пълен размер, в т.ч. и застраховката за дъщерните дружества ще възникне данъчна постоянна разлика, с която да се регулира счетоводният финансов резултат за данъчни цели. Налице е хипотезата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, по смисъла на която не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността, тъй като типовете застраховки не са свързани с дейността на дружеството, а тези разходи за застраховка са свързани с дейността на дъщерните дружества, респективно риск за техните клиенти, поради което разходите за застраховка следва да намерят отражение в счетоводството за дейността на съответното дружество.

Договор за задължителна застраховка "Професионална отговорност" е уреден в Кодекса за застраховането (КЗ). В чл. 469 от КЗ е регламентирано, че когато със закон не е предвидено друго, по задължителна застраховка "Професионална отговорност" застрахователно събитие е настъпването на вредоносния резултат, за който е отговорен застрахованият. Застрахованият може да бъде физическо или юридическо лице. Съгласно чл. 469, ал. 3 от КЗ, освен ако с нормативен акт е предвидено друго, застрахователният договор за задължителна застраховка "Професионална отговорност" покрива отговорността на застрахования за вреди, причинени от него при извършване на територията на Република България на дейността във връзка с която е сключен застрахователният договор. За целите на изречение първо се смята, че извършването на дейност е на територията на Република България, ако застрахованият е регистриран, съответно е с призната правоспособност за упражняване на съответната професия или дейност на територията на Република България, и дейността се извършва в рамките на тази регистрация или правоспособност. Съгласно ал. 5 от чл. 469 на КЗ, застрахователният договор за задължителна застраховка "Професионална отговорност" покрива отговорността на застрахования, включително на лицата, които го представляват, на лицата в трудови правоотношения с него и на тези лица, на които застрахованият е възложил изпълнение и ги е включил в застрахователният договор.

В запитването изрично е посочено, че дейността на дружеството-майка е управление на инвестициите си и не извършва услуги за крайни клиенти, за което не се изисква застраховка за дейността. От друга страна е посочено, че полицата покрива освен дейността на дружеството-майка и на още две дъщерни дружества, чиито имена са изрично посочени в нея.

Предвид изложеното, застрахователният договор е сключен от дружеството-майка, като застраховката покрива дейността на дружеството-майка и на още две дружества (дъщерни). В този случай, сключеният застрахователен договор от името и за сметка на дружеството-майка, представлява вътрешногрупова услуга, от която изгода ще черпят и трите дружества. Следователно разходите по застрахователния договор следва да се разпределят между трите дружества. Разпределението на разходите в групата се извършва с споразумения за разпределяне на разходите (по аргумент на чл. 71г, т. 10, б. "в" от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Методът за разпределение трябва да отразява търговската характеристика на всеки отделен случай, да следва стабилни счетоводни принципи, да може да осигурява разпределение на разходите съразмерно на фактическите или разумно очакваните изгоди за получателя на услугата. В случай, че от застрахователният договор може да се отдели застрахователната сума за всяко дружество по отделни типове застраховки, то това ще бъде ключът за разпределение в зависимост от обстоятелството - тип застраховка. В обратния случай, ако не може да се определи въз основа на договора, то разпределението може да се базира на оборот, нает персонал или на някаква друга база в зависимост от конкретно обстоятелство.

За прецизност следва да бъде отбелязано, че тъй като финансовите отношения са между свързани лица, то следва да имате предвид разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, регламентиращи предотвратяване на отклонение от данъчно облагане.

По втори въпрос:

Поставеният по отношение на прилагането на ЗКПО въпрос е свързан с разпоредбата на чл. 26, т. 2 от същия закон, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на ЗСч. По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла наЗакона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Извън посочените случаи по ал. 2 от ЗКПО, счетоводният разход се признава за данъчни цели и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция, по аргумент на чл. 10, ал. 3 от ЗКПО.

В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч е посочена информацията, която най-малко следва да се съдържа в първичния счетоводен документ, адресиран към външен получател. Разпоредбите, съдържащи се в ЗСч и в ЗКПО относно прилагането на принципа за документална обоснованост, са идентични.

Съгласно чл. 4 от ЗСч счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър. Първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ са регламентирани в чл. 6 от ЗСч, сред които е и наименование на документа, но в закона не е предвидено изискване към наименованието на документа. В този смисъл всеки документ, съдържащ предвидените в ЗСч задължителни реквизити, се счита за първичен документ, респективно формално основание за осчетоводяване на разходи.

ЗКПО също не поставя изискване към наименованието на документите, съгласно които се отчитат разходи. За да е документално обоснован даден разход по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, стопанската операция следва да е документирана с първичен счетоводен документ, без значение какво е наименованието му - фактура, протокол, сметка, бележка, разписка и т.н., който да съдържа изискуемите реквизити.

В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч е постановено, че първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:

1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;

2. дата на издаване;

3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;

4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.

В съответствие с чл. 6, ал. 5 от ЗСч, е посочено, че документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3, но за нея има документи, които я удостоверяват.

Предвид изложеното, в конкретният случай освен първичен счетоводен документ, други документи, които да удостоверят счетоводен разход на дъщерните предприятия са застрахователният договор, споразумение за разпределяне на разходите и др.

По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да са придружени с превод на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от ДОПК, където е постановено, че при поискване от орган по приходите, субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.