Изх. № 24-39-167
Дата: 18. 07. 2023 год.
ЗДДС, чл. 5;
ЗДДС, чл. 5, ал. 1;
ЗДДС, чл. 5, ал. 2;
ЗДДС, чл. 6, ал. 1;
ЗДДС, чл. 8;
ЗДДС, чл. 9, ал. 1;
ЗДДС, чл. 10, ал. 1;
ЗДДС, чл. 10, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 10, ал. 2;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2;
ЗДДС, чл. 132;
ЗДДС, чл. 132, ал. 1;
ЗДДС, чл. 132, ал. 2.
ОТНОСНО: прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при преобразуване чрез вливане на търговско дружество по реда на глава шестнадесета, раздел V от Търговския закон (ТЗ)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № ............................ е заведено Ваше запитване (молба за становище), препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ................, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Сочи се, че акционерно дружество, учредено и съществуващо съгласно законите на Република България (преобразуващо се дружество), ще се преобразува чрез вливане в едноличния собственик - чуждестранно юридическо лице, учредено и съществуващо съгласно законите на Унгария (приемащо дружество) по реда на глава шестнадесета, раздел V от ТЗ - "Преобразуване с участие на дружества от държави - членки на Европейския съюз (ЕС), или от друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство", приложимото законодателство на Унгария и Директива 2005/56/ЕОна Европейския парламент и на Съвета от 26 октомври 2005 година относно презграничните сливания на дружества с ограничена отговорност. Допълнително се сочи, че трансграничното преобразуване се осъществява във връзка със стратегически планове за реорганизация на групата и че след осъществяване на трансграничното преобразуване приемащото дружество няма да извършва доставки на услуги и стоки на територията на Република България.
Пояснява се, че преобразуващото се дружество:
- е лице, регистрирано по ЗДДС;
- е предоставяло единствено възмездни вътрешногрупови услуги за управление към едноличния собственик на база сключен договор за услуги, който ще бъде прекратен преди осъществяването на трансграничното преобразуване;
- не е предоставяло други услуги;
- не притежава стоки и услуги съгласно определенията, дадени в чл. 5 и 8 от ЗДДС.
Допълнително се пояснява, че след преобразуването и прекратяването на преобразуващото се дружество приемащото дружество няма да има стоки и услуги, които да придобие по силата на вливането, и че приемащото дружество няма да осъществява никаква дейност на територията на Република България.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1) Приложима ли е разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в случаите на трансгранично преобразуване с участие на дружество от държава членка на ЕС?
2) Имайки предвид, че приемащото дружество със седалище в Унгария няма да придобие стоки и услуги, тъй като преобразуващото се дружество не притежава стоки и не предоставя услуги и не е приложимо друго основание за задължителна регистрация, налице ли е основание за задължителна регистрация по реда на чл. 132 от ЗДДС?
3) Ако регистрацията на основание чл. 132 от ЗДДС е задължителна, следва ли приемащото дружество да остане регистрирано само на това основание или може да се дерегистрира, и ако може - на кое основание и в кой момент?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
1. Относими норми от ЗДДС
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от ТЗ, като по силата на ал. 2 на същата норма в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
По силата на чл. 132, ал. 1 от ЗДДС задължително се регистрира по този закон лице, което на основание чл. 10, ал. 1 придобие стоки и услуги от регистрирано лице. В тези случаи, съгласно чл. 132, ал. 2 от ЗДДС, регистрацията по ал. 1 се извършва с подаване на заявление за регистрация в 7-дневен срок от вписване на обстоятелството по чл. 10, ал. 1 в търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ТРРЮЛНЦ) или вписване в регистър БУЛСТАТ, като датата на регистрацията в тези случаи е датата на вписване на обстоятелството по чл. 10 в ТРРЮЛНЦ или вписване в регистър БУЛСТАТ.
Съгласно чл. 5, ал. 1 от ЗДДС, стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер, като по силата на ал. 2 на същата норма не са стока по смисъла на ал. 1 парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство. На основание чл. 6, ал. 1 доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик.
По силата на чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. На основание чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
2. Относими норми от ТЗ
Съгласно чл. 265г, ал. 1 от ТЗ, преобразуване по реда на глава шестнадесета, раздел V от ТЗ се извършва само чрез вливане и сливане, когато поне едно от участващите в преобразуването дружества е със седалище в друга държава - членка на ЕС, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, и е от вид, посочен в чл. 1 от Първа директива 68/151/ЕИО на Съвета относно координирането на гаранциите, които държавите членки изискват от дружествата по смисъла на член 58, втора алинея от Договора, с цел тези гаранции да станат равностойни на цялата територия на Общността, а участващите в преобразуването дружества със седалище в Република България са капиталови, с изключение на инвестиционни дружества от отворен тип.
По силата на чл. 265н от ТЗ, когато седалището на новоучреденото или приемащото дружество е в друга държава членка, преобразуващите се дружества със седалище в Република България се заличават от търговския регистър въз основа на уведомление от регистъра на държавата членка, в който е вписано приемащото или новоучреденото дружество, че преобразуването е вписано. Уведомлението се получава и чрез системата за взаимно свързване на регистрите.
Съгласно чл. 265о, ал. 1 от ТЗ, преобразуването по чл. 265м има действие от момента на вписването в търговския регистър, а преобразуването, при което приемащото или новоучреденото дружество е със седалище в друга държава членка, има действие съгласно правото на тази държава.
С вписването на преобразуването възниква новоучреденото дружество и се прекратяват преобразуващите се дружества, като правата и задълженията на преобразуващите се дружества преминават върху приемащото или новоучреденото дружество. Съдружниците и акционерите в преобразуващите се дружества стават съдружници или акционери в приемащото или в новоучреденото дружество (ал. 2 на чл. 265о от ТЗ).
3. По конкретиката на казуса
В конкретния случай, доколкото се сочат данни за трансгранично преобразуване по реда на раздел V на глава шестнадесета от ТЗ, а именно преобразуване чрез вливане на акционерно дружество, учредено и създадено съгласно законите на Република България, в едноличния му собственик - чуждестранно юридическо лице, учредено и съществуващо съгласно законите на Унгария, смятам, че в случая разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е приложима.
Доколкото в подаденото писмено запитване се сочи, че преобразуващото се дружество не притежава преди датата на трансграничното преобразуване стоки и услуги по смисъла на чл. 5 и 8 от ЗДДС, съответно приемащото дружество няма да придобие на основание чл. 10, ал. 1 от ЗДДС стоки и услуги от преобразуващото се дружество - регистрирано по ЗДДС лице, и отчитайки, че в запитването се сочи, че приемащото дружество "няма да извършва доставка на услуги и стоки на територията на Република България" и че същото "няма да осъществява никаква дейност на територията на България", считам, че в този случай, ако за приемащото дружество не е налице друго основание за задължителна регистрация по смисъла на глава девета "Регистрация" от ЗДДС, за същото не би възникнало основание за задължителна регистрация по реда на чл. 132 от ЗДДС.
Следва да имате предвид, че настоящото становище е принципно. Същото не обвързва органа по приходите, компетентен да извършва съответното производство, включително и производство по извършване на проверка за наличие или липса на основание за регистрация по ЗДДС, както и че при фактическа обстановка, различна от посочената в писменото запитване и възприета в настоящото становище, и/или промяна на обстоятелствата, като например извършване на независима икономическа дейност от приемащото дружество на територията на страната или получаване от същото на услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС, е възможно различно становище по отношение на основанието за задължителна регистрация по ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитването е описано, че акционерно дружество, учредено и съществуващо съгласно законите на Република България (преобразуващо се дружество), ще се преобразува чрез вливане в едноличния собственик - чуждестранно юридическо лице, учредено и съществуващо съгласно законите на Унгария (приемащо дружество), по реда на глава шестнадесета, раздел V от Търговския закон - "Преобразуване с участие на дружества от държави - членки на Европейския съюз (ЕС), или от друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство", приложимото законодателство на Унгария и Директива 2005/56/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 26 октомври 2005 година относно презграничните сливания на дружества с ограничена отговорност.
Посочва се, че трансграничното преобразуване се осъществява във връзка със стратегически планове за реорганизация на групата и че след осъществяване на трансграничното преобразуване приемащото дружество няма да извършва доставки на услуги и стоки на територията на Република България.
Пояснява се, че преобразуващото се дружество:
- е лице, регистрирано по ЗДДС;
- е предоставяло единствено възмездни вътрешногрупови услуги за управление към едноличния собственик на база сключен договор за услуги, който ще бъде прекратен преди осъществяването на трансграничното преобразуване;
- не е предоставяло други услуги;
- не притежава стоки и услуги съгласно определенията, дадени в чл. 5 и чл. 8 от ЗДДС.
Допълнително се пояснява, че след преобразуването и прекратяването на преобразуващото се дружество приемащото дружество няма да има стоки и услуги, които да придобие по силата на вливането, и че приемащото дружество няма да осъществява никаква дейност на територията на Република България.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Приложима ли е разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в случаите на трансгранично преобразуване с участие на дружество от държава членка на ЕС?
Въпрос 2: Имайки предвид, че приемащото дружество със седалище в Унгария няма да придобие стоки и услуги, тъй като преобразуващото се дружество не притежава стоки и не предоставя услуги и не е приложимо друго основание за задължителна регистрация, налице ли е основание за задължителна регистрация по реда на чл. 132 от ЗДДС?
Въпрос 3: Ако регистрацията на основание чл. 132 от ЗДДС е задължителна, следва ли приемащото дружество да остане регистрирано само на това основание или може да се дерегистрира, и ако може - на кое основание и в кой момент?
1. Относими норми от ЗДДС
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от ТЗ. Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДС в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит.
По силата на чл. 132, ал. 1 от ЗДДС задължително се регистрира по този закон лице, което на основание чл. 10, ал. 1 придобие стоки и услуги от регистрирано лице. Съгласно чл. 132, ал. 2 от ЗДДС регистрацията по ал. 1 се извършва с подаване на заявление за регистрация в 7-дневен срок от вписване на обстоятелството по чл. 10, ал. 1 в търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел или вписване в регистър БУЛСТАТ, като датата на регистрацията в тези случаи е датата на вписване на обстоятелството по чл. 10 в търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел или вписване в регистър БУЛСТАТ.
Съгласно чл. 5, ал. 1 от ЗДДС стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер. Съгласно чл. 5, ал. 2 от ЗДДС не са стока по смисъла на ал. 1 парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
На основание чл. 6, ал. 1 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
На основание чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга.
Извод: В становището се възпроизвеждат и прилагат разпоредбите на чл. 10, ал. 1 и ал. 2, чл. 132, ал. 1 и ал. 2, чл. 5, ал. 1 и ал. 2, чл. 6, ал. 1, чл. 8 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС като релевантни за разглеждания казус.
2. Относими норми от ТЗ
Съгласно чл. 265г, ал. 1 от ТЗ преобразуване по реда на глава шестнадесета, раздел V от ТЗ се извършва само чрез вливане и сливане, когато поне едно от участващите в преобразуването дружества е със седалище в друга държава - членка на ЕС, или в държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, и е от вид, посочен в чл. 1 от Първа директива 68/151/ЕИО на Съвета относно координирането на гаранциите, които държавите членки изискват от дружествата по смисъла на член 58, втора алинея от Договора, с цел тези гаранции да станат равностойни на цялата територия на Общността, а участващите в преобразуването дружества със седалище в Република България са капиталови, с изключение на инвестиционни дружества от отворен тип.
По силата на чл. 265н от ТЗ, когато седалището на новоучреденото или приемащото дружество е в друга държава членка, преобразуващите се дружества със седалище в Република България се заличават от търговския регистър въз основа на уведомление от регистъра на държавата членка, в който е вписано приемащото или новоучреденото дружество, че преобразуването е вписано. Уведомлението се получава и чрез системата за взаимно свързване на регистрите.
Съгласно чл. 265о, ал. 1 от ТЗ преобразуването по чл. 265м има действие от момента на вписването в търговския регистър, а преобразуването, при което приемащото или новоучреденото дружество е със седалище в друга държава членка, има действие съгласно правото на тази държава. С вписването на преобразуването възниква новоучреденото дружество и се прекратяват преобразуващите се дружества, като правата и задълженията на преобразуващите се дружества преминават върху приемащото или новоучреденото дружество. Съгласно чл. 265о, ал. 2 от ТЗ съдружниците и акционерите в преобразуващите се дружества стават съдружници или акционери в приемащото или в новоучреденото дружество.
Извод: В становището се прилагат разпоредбите на чл. 265г, ал. 1, чл. 265н и чл. 265о, ал. 1 и ал. 2 от ТЗ като относими към трансграничното преобразуване чрез вливане.
3. По конкретиката на казуса
В конкретния случай се сочат данни за трансгранично преобразуване по реда на раздел V на глава шестнадесета от ТЗ, а именно преобразуване чрез вливане на акционерно дружество, учредено и създадено съгласно законите на Република България, в едноличния му собственик - чуждестранно юридическо лице, учредено и съществуващо съгласно законите на Унгария.
В тази връзка се приема, че разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е приложима към описаното трансгранично преобразуване.
По-нататък в становището се обсъжда, че в подаденото писмено запитване се сочи, че преобразуващото се дружество не притежава преди датата на трансграничното преобразуване стоки и услуги по смисъла на чл. 5 и чл. 8 от ЗДДС, както и че след преобразуването приемащото дружество няма да придобие стоки и услуги по силата на вливането и няма да осъществява дейност на територията на Република България. На тази основа се анализира приложимостта на чл. 132 от ЗДДС относно задължителната регистрация по ДДС при придобиване на стоки и услуги по чл. 10, ал. 1 от ЗДДС, както и последващите последици относно възможността за дерегистрация, ако регистрацията по чл. 132 е осъществена само на това основание и не са налице други основания за задължителна регистрация.
Извод: В частта по конкретиката на казуса се приема, че чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е приложим към описаното трансгранично преобразуване чрез вливане, като по-нататък се прави анализ относно наличието или липсата на придобиване на стоки и услуги по смисъла на ЗДДС и съответно относно приложимостта на чл. 132 от ЗДДС и възможността за последваща дерегистрация, съобразно изложените във фактическата обстановка данни.
