Изх. № М-94-Т-244

Дата: 19.08.2021 год.

ДОПК, чл. 152, ал. 2

ОТНОСНО:право на възстановяване на данък върху добавената стойност (ДДС) за закупено гориво за отопление и/или транспорт съгласно Процедурата за взаимодействие между Националната агенция за приходите (НАП)и представителите на въоръжените сили на САЩ относно възстановяване на данък върху добавената стойност за закупено материално движимо имущество за лични нужди на личния състав на Силите на Съединените щати, цивилния компонент и зависимите лица(Процедура/Процедурата)

В Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) е постъпило Ваше запитване с вх. № М-94-Т-244/..............2021 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Сочи се, че по време на заседанията на Подкомитета по финансовите въпроси и облагането с данъци, проведени през месец ноември 2018 г. и месец юли 2019 г., между американската и българската страна е обсъждан обхватът на възстановяването на данъци за личните нужди на правоимащите членове на силите на САЩ. Вследствие на тези дискусии е отправено запитване през 2019 г. до НАП относно изясняване на обхвата на термина "материално движимо имущество", както е използван в чл. XVII на Споразумението между правителството на Република България и правителството на Съединените американски щати за сътрудничество в областта на отбраната (ССОО), ратифицирано със закон, приет от 40-то Народно събрание на 26 май 2006 г., обн. - ДВ, бр. 55 от 2006 г., в сила за Република България от 12 юни 2006 г. Пояснено е, че липсата на разбиране за кои стоки и услуги се допуска възстановяване на ДДС в съответствие с чл. XVII от ССОО (а именно вещите, включени в понятието "материално движимо имущество") затруднява прилагането на Процедурата. Допълнително е пояснено, че смятате изясняването на обхвата на цитирания термин за необходимо и за двете страни, за целите на по-доброто разбиране и прилагане на Процедурата, както и за целите на по-нататъшни обсъждания на проблема на следващото заседание на Подкомитета по финансовите въпроси и облагането с данъци.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Следва ли горивото, закупено от правоимащите членове на силите на САЩ за лични нужди (отопление и/или транспорт), да се счита за "материално движимо имущество"?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставения в запитването въпрос:

1. Относими норми отССОО, Споразумението по прилагане относно освобождаване от данъци и данъчни облекчения в изпълнение на ССОО(СПОО) и приетата в изпълнение на цитираните споразумения Процедура

Съгласно чл. XVII, т. 1 от ССОО във връзка с чл. Х и в съответствие с чл. ХI, параграф 2 от Споразумението между страните по Северноатлантическия договор относно статута на техните въоръжени сили(ССВС на НАТО), подписано в Лондон на 19 юни 1951 г., всички данъци, такси, лицензионни такси или подобни такси, включително данък върху добавената стойност, изплатени на територията на Република България за собствеността, владението, ползването, прехвърлянето помежду им или в случай на смърт на техните движими вещи, внесени на територията на Република България или придобити в страната за лични нужди, се възстановява на членовете на силата или на цивилния компонент в съответствие с взаимно уговорени процедури за възстановяване. Моторни превозни средства, притежавани от член на силата или на цивилния компонент или от зависимо лице, са освободени от български пътни такси, български регистрационни или лицензионни такси и други подобни български такси, но не и от заплащането на такси за изминато разстояние и за ползване на пътища, мостове и тунели. Подробностите относно прилагането на чл. XVII, т. 1 от ССОО се уреждат в споразумение по прилагането на това споразумение, съгласно т. 3 на същата норма.

С решение № 83 от 13 февруари 2008 г. на Министерския съвет, обн. - ДВ. бр. 29 от 18 март 2008 г., в сила от 28 февруари 2008 г., е одобрено Споразумението по прилаганеотносно освобождаване от данъци и данъчни облекчения в изпълнение на ССОО (СПОО). По силата на т. 8 от СПОО, при закупуване за лични нужди на материално движимо имущество от членове на силата, цивилния компонент и зависими лица и за официални нужди, при които освобождаването от данъци и данъчните облекчения не са били предоставени на мястото на продажбата, възстановяването на платените данъци се извършва чрез формулярите в анекси Б и В.

Със заповед № ЗЦУ-74 от 25.02.2016 г. на изпълнителния директор на НАП е утвърдена Процедурата за взаимодействие между НАП и представителите на въоръжените сили на САЩ относно възстановяване на ДДС за закупено материално движимо имущество за лични нужди на личния състав на Силите на САЩ, цивилния компонент и зависимите лица. В изпълнение на чл. XXXIII, т. 3 от ССОО Процедурата е одобрена на 12.01.2016 г. с решение на Съвместната комисия за прилагане на цитираното споразумение. Целта на Процедурата е да дефинира реда за възстановяването на ДДС за закупено материално движимо имущество за лични нужди на личния състав на Силите на САЩ, цивилния компонент и на зависимите лица.

Съгласно чл. 3 от Процедурата:

(2) Лицата по ал. 1 имат право на възстановяване на данъка върху добавената стойност за закупено от тях за лични нужди метериално движимо имущество, включително за:

1. леки автомобили и мотоциклети, допълнителното оборудване и резервните части за тях - един лек автомобил и един мотоциклет за лично ползване на лице от личния състав на Силите на САЩ и цивилния компонент, непридружено от зависими лица, и до два леки автомобила и два мотоциклета за лицата, придружени от зависими лица;

2. мебели за еднократно обзавеждане на едно жилище, закупени до 12 месеца от датата, на която лицето пристига на територията на Република България;

3. електроуреди за бита като: хладилник, кухненска печка, фризер, пералня и миялна машина, абсорбатор, аудио- и видео техника, климатична техника, компютърни конфигурации за нуждите на едно домакинство;

4. телефонна и телекомуникационна техника - но не повече от 2 броя техника на лице от личния състав на Силите на САЩ и цивилния компонент и по 1 брой, що се отнася до зависимите лица.

(3) Не се възстановява данък върху добавената стойност за имуществото по ал. 2, т. 1, когато е закупено на територията на страната с цел да замени имущество от същия вид в рамките на 36 месеца от извършено възстановяване на данъка.

(4) Не се възстановява данък върху добавената стойност за имуществото по ал. 2, т. 3 и т. 4, което е закупено на територията на страната с цел да замени имущество от същия вид в рамките на 12 месеца от извършено възстановяване на данъка.

(5) Не се възстановява данък върху добавената стойност, когато:

1. данъкът по фактурата не е посочен на отделен ред;

2. фактурата е издадена от нерегистрирано лице по Закона за данък върху добавената стойност;

3. фактурата е за стоки на стойност общо под 300 лв.;

4. предметът на доставката е различен от материално движимо имущество.

2. Относно обхвата на термина "материално движимо имущество" и наличие направо на възстановяване на ДДС при покупка на гориво за лични нужди(отопление и/или транспорт)от личния състав на Силите на САЩ, цивилния компонент и/или зависимите лица

В цитирания по-горе чл. 3 на Процедурата са посочени видовете закупено материално движимо имущество за лични нужди, за които се прилага възстановяване на платения от правоимащите лица при покупката ДДС. Това е извършено чрез изброяване на 4 категории движими вещи: леки автомобили и мотоциклети, мебели за еднократно обзавеждане на едно жилище, електроуреди за бита, както и телефонна и телекомуникационна техника.

В ал. 3, 4 и 5 на чл. 3 са посочени ограниченията на правото на платен ДДС за закупено материално движимо имущество за лични нужди. Така например, съгласно чл. 3, ал. 3 от Процедурата не се възстановява ДДС за имущество по ал. 2, т. 1 - леки автомобили и мотоциклети, закупено с цел да замени имущество от същия вид в рамките на 36 месеца от възстановяване на данъка. Аналогично, с чл. 3, ал. 4 е посочено, че не се възстановява данък за имущество по ал. 2, т. 3 и 4 - електроуреди за бита и телефонна и телекомуникационна техника, закупено на територията на страната, с цел да замени имущество от същия вид в рамките на 12 месеца от извършено възстановяване на данъка.

В чл. 3, ал. 5, т. 4 от Процедурата е предвидено, че не се възстановява ДДС, когато предметът на доставката е различен от материално движимо имущество.

Предвид липсата на легално определение на израза "материално движимо имущество" както в споразуменията, в изпълнение на които е издадена Процедурата - ССОО и СПОО, така и в самата Процедура, съдържанието на понятието в аспект на освобождаването от ДДС на придобити от правоимащите лица движими вещи за лични нужди следва да се изведе по тълкувателен път.

Както от съдържанието на СПОО, тълкувано във връзка със ССВС на НАТО (чл. Х от същото), на което ССОО в аспект на темата се основава, така и от чл. 3 на Процедурата, очертаващ материалния обхват на вещите, за които се прилага данъчното облекчение (възстановяване на платения при придобиването ДДС), е видно, че в обхвата на материалното движимо имущество, очертан в чл. 3 от Процедурата, не попадат горивата. Съображенията за това са следните:

Едно от основните деления в теорията на правото на видовете вещи с оглед техните характеристики, е това на потребими и непотребими вещи. Потребими са тези вещи, които след краткотрайно използване или употреба биват унищожавани или дотолкова увредени, че не могат повече да се използват по предназначение. Такива са храните, напитките и горивата. Непотребими са тези вещи, които могат да бъдат използвани или употребявани според предназначението им в по-дълготраен период от време, без да се наруши целостта и същността им.

С изречение второ на § 1 на чл. Х от ССВС на НАТО, на която норма се позовава чл. XVII от ССОО относно освобождаването от ДДС на закупените от правоимащите лица движими вещи за лични нужди, е предвидено: "Членовете на въоръжена сила или цивилен компонент се освобождават в приемащата държава от данъци върху .......движимото им имущество, намиращо се в приемащата държава, по силата на тяхното временно пребиваване на нейна територия". При анализ на разпоредбата е видно, че освобождаването се отнася за движими вещи, притежание на правоимащите лица, които имат трайно присъствие в патримониума на тези лица и са ситуирани - "намират се", на територията на приемащата държава - в аспект на казуса - Република България.

Видно е, че цитираната норма, основополагаща за освобождаването от ДДС на покупките на материално движимо имущество за лични нужди на членовете на въоръжена сила или цивилен компонент на Силите на САЩ в Република България, не регламентира освобождаване на потребими вещи, предназначени за пряка и непосредствена консумация от правоимащите лица. За такива категории вещи, предназначени незабавно или в кратък времеви порядък да бъдат изконсумирани или употребени по начин, че субстанцията им да бъде унищожена, не би могло да се използва изразът "намират се". Същите могат да бъдат закупени или внесени на територията на страната, непосредствено след което биват изконсумирани или употребени.

С чл. XVII, т. 1 от ССОО е предвидено възстановяване на правоимащите лица на платения на територията на Република България ДДС за собствеността, владението, ползването, прехвърлянето помежду им или в случай на смърт на техните движими вещи, внесени на територията на Република България или придобити в страната в съответствие с взаимно уговорени процедури за възстановяване. От редакцията на нормата е видно, че се касае за вещи, които по характеристиката си могат да бъдат трайно притежание на лицата, поради което независимо от личното им ползване и употреба, биха могли да бъдат и предмет на последващи сделки/прехвърляне и/или наследяване.

С т. 4 "Дефиниции" от СПОО е указано значението на понятията за целите на това споразумение по прилагане и на освобождаването от данъци и данъчните облекчения, като съгласно б. "в" на същата точка понятието "Материали, доставки, услуги, оборудване и друга собственост, придобита или внесена за крайно потребление от Силите на Съединените щати, или такива, които са предназначени да бъдат вложени в предмети или съоръжения, използвани от Силите на Съединените щати" означава материали, доставки, услуги (включително строителство), оборудване и друга собственост, придобити пряко от Силите на Съединените щати или от изпълнители по договори:

(1) предназначени за доставка на Силите на Съединените щати (например бутилирана вода, която следва да се достави неотворена на Силите на Съединените щати по договор); или

(2) предназначени в крайна сметка да бъдат вложени в артикули или съоръжения, използвани от Силите на Съединените щати (например строителни материали и изделия, предназначени за изпълнение на договор за строителство, резервни части, които се използват съгласно договор за ремонт на оборудването, почистващи консумативи).

Видно е от цитираното определение, че за да бъдат предмет на освобождаване потребимите вещи (например вода), договарящите страни изрично са ги посочили като отделна група в обхвата на освобождаването. Относно движимото материално имущество, предмет на облекчение при закупуване за лични нужди,такова посочване (включване в обхвата при поясняване на този вид имущество) липсва.

Обхватът на вещите, по отношение на които се възстановява на правоимащите лица данъка, платен при закупуването им за лични нужди, е очертан в чл. 3 от Процедурата, изхождайки от относимите към тази привилегия текстове на споразуменията. Безспорно в обхвата на движимо имущество за лични нужди, за което платеният при покупката ДДС е с право на възстановяване за личния състав на Силите на САЩ, цивилния компонент и/или зависимите лица, се включват движими вещи, предназначени за трайна лична употреба от правоимащите лица. Считам, че направеното изброяване в чл. 3, ал. 2 от Процедурата на категории движими вещи, макар и неизчерпателно, има примерен и насочващ характер относно вида на вещите, за които платеният при покупката ДДС подлежи на възстановяване. Видно е, че се касае за непотребими движими вещи. И то не за всякакви непотребими вещи, а за такива, които се характеризират с определена степен на трайност - обичайно се използват повече от една година и нямат строго личен характер. Аргумент за освобождаването на тези групи движими вещи от данъчната тежест, по аргумент от нормата на чл. Х, § 1 на ССВС на НАТО, е обстоятелството, че за правоимащите лица - личния състав на Силите на САЩ, командировани на територията на страната за повече от 6 последователни месеца по линия на сътрудничеството ни в областта на отбраната, и техните зависими лица, покупките на движими вещи от категориите на изброените в нормата се презумира, че е извънреден немалък разход (видно от нормата е въведен и праг на същественост не по-молко от триста лева), предизвикан от факта на дългосрочното им командироване. Видно от цитираните норми, по-специално от неизчерпателния списък на материалното движимо имущество за лични нужди в т. 1-4 на чл. 3, ал. 2 от Процедурата, налице е право на възстановяване на платения ДДС за движимо имущество, което има характер на непотребими вещи. Най-често, но не само, това са вещи, които трайно фигурират в патримониума на лицето, доколкото ползването им обичайно продължава по-продължителен период от време. Такова материално движимо имущество са автомобилите и мотоциклетите, мебелите за обзавеждане, електроуредите за бита и телефонна и телекомуникационна техника. Относно вещите, които лицата купуват и потребяват системно в ежедневието си без връзка с факта на командироването им, освобождаване от данък върху добавента стойност не е предвидено.

Извън посочените по-горе основания, изхождайки от общоприетия смисъл на думата "имущество" като притежанието на едно лице, намирам, че потребимите вещи не попадат в обхвата на това понятие поради нетрайното им присъствие в патримониума на собственика, предвид непосредствената им консумация.

Съобразявайки изложеното, считам, че потребимите вещи, в т.ч. гориво, храна, напитки, хигиенни и санитарни материали и др., както и някои непотребими вещи от личен характер като дрехи, спално бельо и други подобни, не попадат в обхвата на разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от Процедурата, съответно за правоимащите лица по чл. 3, ал. 1 от Процедурата не е налице право на възстановяване на платения от тях ДДС. Предвид изложеното и с оглед конкретиката на запитването, намирам, че предвиденото в ССОО и СПОО осовобождаване от ДДС на материално движимо имущество, закупено за лични нужди от правоимащите лица, не включва горивата за отопление и транспорт.

В този смисъл е и трайната практика на органите по приходите на НАП, както и на решаващия орган по силата на чл. 152, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс - директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП.

В заключение следва да се подчертае, че Процедурата и съответно очертаният от нея обхват на движимите вещи, платеният данък за които подлежи на възстановяване, е взаимно уговорена. В изпълнение на чл. XXXIII, т. 3 от ССОО Процедурата е одобрена на 12.01.2016 г. с решение на Съвместната комисия за прилагане на цитираното споразумение.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/