НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на възнаграждения за ползване на онлайн платформа за организиране на събития

Изх. № 53-00-134/28.07.2016 г.

ЗДДС-чл.21,ал.2, чл.86, ал.3, чл.97а, ал.2, чл.97а, ал.5, чл.113, ал.9, чл.114, ал.4, чл.156, ал.1

ППЗДДС-чл.79, ал.6, чл.113, ал.3

ЗКПО-чл.3, ал.2, чл.13

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...., е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-134/01.07.2016 г. и допълнение към него от 23.03.2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

Съдружниците в "ААА" ООД - две български физически лица са написали софтуер за платформа за организиране на празници чрез интернет. Платформата дава възможност на различни организатори на празници (фотографи, видеооператори, ди-джеи, сватбени агенти и прочие) да имат страница на нея и клиенти - физически и юридически лица, които искат да ползват техните услуги, да се свържат чрез платформата. Организаторите и клиентите сами уреждат финансовите си взаимоотношения, а платформата печели комисионна за това, че е свързала двете страни. Собствениците на платформата, физическите лица, които са я създали, предоставят правото за ползване на платформата на собственото си дружество, срещу което дружеството им дължи годишно възнаграждение. Дружеството ползвател има право да преотдава правото на ползване (наречено лиценз) на други български или чуждестранни юридически лица (фирми). Към настоящия момент се водят преговори с българско дружество, което да оперира с платформата на територията на България и с австрийско дружество, което да оперира с платформата на територията на Австрия. Потенциалните клиенти на "ААА" ООД, съгласно проектите на споразуменията, следва да изплащат възнаграждение за това, че имат правото да ползват платформата.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Следва ли да се третира като стандартен софтуер така създадената онлайн платформа?

2. Предвид обстоятелството, че към настоящия момент "ААА" ООД няма информация относно статута на австрийския контрагент, възниква ли задължение за дружеството да се регистрира по ЗДДС?

3. Ако "ААА" ООД се регистрира по реда на чл.97а от ЗДДС, необходимо ли е да включва всички фактури за покупки в дневниците си за покупки с оглед обстоятелството, че дружеството няма право на приспадане на данъчен кредит?

4. Какви задължения за регистрации или плащане на данъци възникват за "ААА" ООД съгласно ЗКПО?

5. Следва ли австрийската дружество да приложи Споразумение за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО), за да може "ААА" ООД да се облага само по българското законодателство, но не и с аналогичния данък на българския данък при източника по австрийското законодателство? Възможно ли е документите за СИДДО да важат за повече от едно плащане, за да не се вадят на всеки три месеца?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Легална дефиниция на понятието "стандартен софтуер" се съдържа в § 1, т.25 от ДР на ЗДДС  "Стандартен софтуер" е програмен продукт, записан на технически носител, който е предназначен за масова употреба и не отчита спецификите в дейността на конкретния потребител. Предвид това, при предоставянето на стандартен софтуер, ще е налице доставка на стока по смисъла на чл.6, ал.1 от ЗДДС. Стока по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартния софтуер.

От друга страна, в § 1, т.14 от ДР на ЗДДС (изм. ДВ, бр.105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) законодателят е дал легална дефиниция на понятието "Услуги, извършени по електронен път". Като услуги, извършвани по електронен път са посочени услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

В разпоредбата на чл.7, т.1 от Регламент 282/2011 е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От така дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

• услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
• да се доставя автоматизирано;
• намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
• отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Също така, в чл.7, ал.2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път.

Предвид горните разпоредби, не се касае за доставка на стандартен софтуер доколкото не са налице специфичните условия, посочени в § 1, т.25 от ДР на ЗДДС. Предвид естеството на самия софтуер (платформа за организиране на празници чрез интернет) и доколкото същия се предоставя на получателя по начин, който е съобразен с условията, посочени в чл.7, ал.1 от Регламент 282/2011, се налага извода, че в настоящият случай се касае за доставка на услуга по електронен път.

По втори въпрос:

Основанието, въз основа на което ще възникне задължение за регистрация е поставено в зависимост от мястото изпълнение на услугата. От своя страна мястото на изпълнение се определя от статута на получателя по доставката.

• Получателят на услугата е данъчно задължено лице

В случаите, когато получател е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката се определя съобразно разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Предвид това, когато получателят  данъчно задължено лице е установено извън Общността или в друга държава членка, то мястото на изпълнение на доставката ще бъде извън територията на страната. В този случай, на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС, за "ААА" ООД няма да възникне задължение за начисляване на данък при доставката с място на изпълнение извън територията на страната. Като основание за неначисляване на данък, в издаваните фактури следва да бъде отразен "чл.21, ал.2 от ЗДДС" и да бъде вписан текста "обратно начисляване".

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са уредени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г.за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011) Този регламент е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

По отношение на определяне на статута на получателя като данъчно незадължено или данъчно задължено лице, трябва да се има предвид разпоредбата на чл.18, ал.1, т. "а" и т. "б" от Регламент №282/2011.

Съгласно тази разпоредба, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

а) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) №904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност ;

б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

• Ако получателят  австрийското дружество, попада в приложното поле на чл.18, т. "а" или "б" от Регламент №282/2011, приложение ще намери разпоредбата на чл.97а от ЗДДС.

Съгласно разпоредбата на чл.97а, ал.2 от ЗДДС, на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл.21, ал.2 с място на изпълнение на територията на друга държава членка. В тази връзка, по смисъла на ал.4 на чл.97а от закона, за лицата по ал.1 и 2 възниква задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.

Тук следва да се спомене, че когато за лица, регистрирани на основание чл.97а от закона, възникнат основания за задължителна регистрация по чл.96 и чл.99 или за регистрация по избор по чл.100, ал.1 и 3, те трябва да се регистрират по реда и сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор (чл.97а, ал.5 от ЗДДС).

Видно от горното и на основание разпоредбата на чл.113, ал.9, изр. първо от ЗДДС е указано, че данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл.97а, ал.1 и 2, чл.99 и чл.100, ал.2, нямат право да посочват данъка в издаваните от тях фактури.

В тази връзка, по смисъла на чл.114, ал.4 от ЗДДС, когато данъкът е изискуем от получателя, във фактурата не се посочват размерът на данъка и данъчната ставка. В нея следва да се посочи, че данъкът е изискуем от получателя, както и основанието за това. Съгласно чл.79, ал.6 от ППЗДДС, за доставка, по която данъкът е изискуем от получателя по доставката, във фактурата/известието като основание за неначисляване на данък се посочва съответната разпоредба на закона или правилника, съгласно която данъкът се начислява от получателя.

• Освен ако не разполага с информация за противното, "ААА" ООД може да счита, че австрийското дружество има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС (чл.18, ал.2 от Регламент № 282/2011).

• Получателят на услугата е данъчно незадължено лице

В случай, че получателят е данъчно незадължено лице, мястото на изпълнение на предоставяната от "ААА" ООД услуга ще се определи по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС, като това е мястото, където данъчно незадълженото лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

При определяне местоположението на клиента, следва да бъдат съобразени както правилата на Регламент №282/2011, както и направените в него изменения с Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/ 2013 на Съвета от 7 октомври 2013 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент №1042), тъй като в тези правни актове са разписани правилата за определяне мястото на изпълнение на доставката и поясняват как следва да се прилагат.

Ако получателят по доставката е лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на друга държава членка, предвид това, че мястото на изпълнение ще е в тази държава членка, за доставчикът възниква задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност, в държавата членка където е мястото на изпълнение на доставката.

С цел улесняване спазването на фискалните задължения при предоставяне на услуги, извършвани по електронен път сРегламент (ЕС) №967/2012 на Съвета от 9 октомври 2012 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 по отношение на специалните режими за неустановени данъчно задължени лица, предоставящи телекомуникационни услуги, услуги за радио - и телевизионно излъчване или електронни услуги на данъчно незадължени лица (Регламент №967) е предвидено отпадане на задължението за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност във връзка с предоставените услуги във всяка една държава членка, в която е местоизпълнението на доставката. Това ще е възможно, ако доставчикът се възползва от предвидения специален режим, позволяващ този доставчик да се идентифицира за целите на данъка върху добавената стойност само в една държава членка, посредством режима за съкратено обслужване на едно гише.

По силата на чл.156, ал.1 от ЗДДС право да се регистрира за прилагането на режима има лице, за което са изпълнени кумулативно следните условия:

- е регистрирано на основание чл. 96, чл.98, чл.100, ал.1 или ал.3 от ЗДДС;

- извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребиваване в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;

- е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;

- не е регистрирано за прилагането на специалния режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;

- не е в сила ограничението по чл.156, ал.12 от ЗДДС.

Облагането на услугите от лице, регистрирано за прилагане на специалния режим за съкратено обслужване на едно гише е уредено в Раздел IV "Облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване, или услуги, извършвани по електронен път" от Глава осемнадесета от ЗДДС.

По трети въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл.124, ал.1 от ЗДДС, регистрираното по закона лице, води задължително следните регистри  дневник за покупките и дневник за продажбите. Видът, съдържанието и изискванията към регистрите по този член, както и редът и начинът на отразяването на документите в тях се определят с правилника за прилагане на закона, предвид чл.124, ал.6 от ЗДДС.

На основание чл.113, ал.1 от ППЗДДС, регистрираните лица водят задължително отчетните регистри по чл.124, ал.1 от закона: дневник за покупките и дневник за продажбите, съдържащи информацията за всички издадени и получени данъчни документи и отчети, които следва да бъдат издадени съгласно изискванията на закона или този правилник.

Видно от чл.113, ал.2, изр. второ от ППЗДДС, регистрираните лица на основание чл.97а, 99 и чл.100, ал.2 от закона отразяват в дневника за продажбите единствено документите, издадени във връзка с извършените доставки на услуги по чл.21, ал.2 от закона с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както и получените доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя по чл.82, ал.2, т.3 от закона и извършените вътреобщностни придобивания с място на изпълнение на територията на страната.

В ал.3 на чл.113 от ППЗДДС е указано, че регистрираните лица следва да изготвят регистърът по ал. 1 "Дневник за покупките" по образец  приложение № 11, независимо от вида и формата на водене на счетоводството. Регистрираните лица на основание чл.97а, чл. 99 и чл.100, ал.2 от закона могат да не изготвят дневник за покупките. В тези случаи подаваният от лицето дневник за покупките трябва да съдържа един-единствен запис със стойности "нула" за числовите полета и "интервал" за символните полета.

Предвид гореизложеното, като лице регистрирано на основание чл.97а, ал.2 от ЗДДС, следва да се отразят единствено в дневника за продажби издадените от дружеството фактури във връзка с извършени доставки на услуги по чл.21, ал.2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Тези доставки следва да намерят отражение в колона 22 на дневника за продажби.

По четвърти въпрос

На основание чл. 3, ал. 2 от ЗКПО "ААА" ООД, в качеството му на местно юридическо лице, подлежи на облагане с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина. Следователно, за целите на ЗКПО, независимо от това дали доходът от Австрия е обложен при източника или не е, той трябва да бъде включен в счетоводния финансов резултат на дружеството, който подлежи на преобразуване по реда на българския данъчен закон за определяне на данъчния финансов резултат.

В чл. 13 от ЗКПО е предвидено приоритетно прилагане на международен договор, ратифициран, обнародван и влязъл в сила, по който България е страна. Сключените от България спогодби за избягване на двойно данъчно облагане представляват такива международни договори, които не създават нови данъчни задължения, а разпределят правомощията на държавите по отношение облагането на определени доходи и имущества.

Когато доходът е обложен в чужбина, при определяне на корпоративния данък данъчно задълженото лице е в правото си да приложи метод за избягване на двойното данъчно облагане, предвиден в съответната СИДДО, когато облагането в чужбина е извършено в съответствие с разпоредбите на конкретната СИДДО.

По пети въпрос

В чл. 12, ал. 3 от СИДДО между България и Австрия, ратифицирана със закон - ДВ, бр. 8 от 2011 г., обнародвана в ДВ, бр. 29 от 2011 г., в сила от 03.02.2011 г., е определено, че терминът "авторски и лицензионни възнаграждения", използван в този член означава плащания от всякакъв вид, получени за използване или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, на всеки патент, търговска марка, чертеж и ли модел, план секретна формула или процес, или за използване на промишлено, търговско или научно оборудване или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Съгласно ал. 1 и ал. 2 от същия член на цитираната СИДДО доходите от авторски и лицензионни възнаграждения могат да се облагат в България, но при условията на ал. 2 посочените доходи се облагат в Австрия като наложеният данък няма да надвишава 5 процента от брутната сума на авторските и лицензионни възнаграждения.

За облагането или освобождаването от облагане на възнаграждението от австрийското дружество при източника е компетентна данъчната администрация на Австрия. В тази връзка следва да проучите законодателството на тази държава, за да прецените доколко СИДДО между България и Австрия съдържа по-благоприятно облагане/ освобождаване от облагане спрямо нормите на чуждото законодателство, съответно приложимата процедура, за да се възползвате от него.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.