НАП: Данъчно третиране на суми, получени от физическо лице при намаляване на капитала и скрито разпределение на печалбата по ЗДДФЛ и ЗКПО

Във връзка с поставените въпроси е изложена следната фактическа обстановка:

"... ООД" с ЕИК ... закупува земя през 2009 г. като инвестиция. През 2012 г. "… ООД" апортира земята в новоучредено еднолично дружество с ограничена отговорност (ЕООД). Апортът е оценен на 800 000 лв., като това е и размерът на основния капитал на ЕООД, разпределен в 80 000 дяла по 10 лв. всеки. През 2014 г. земята е продадена за 460 000 лв., като е реализирана загуба от 340 000 лв. След продажбата новоучреденото дружество (ЕООД) отпуска заем на "… ООД" в размер на 460 000 лв. ЕООД възнамерява да продаде всички свои дружествени дялове за 500 000 лв., без да намалява първоначалния капитал от 800 000 лв. Новият собственик на капитала - физическо лице - ще намали капитала на ЕООД от 800 000 лв. на 1 000 лв. и срещу това намаление ще получи 499 000 лв.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Следва ли да се обложат получените от физическо лице средства при намаляване на капитала на дружеството?

Въпрос 2: Трябва ли дружеството да удържи данък върху тези средства?

С оглед фактическата обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба е изложено следното принципно становище.

Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията.

Съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс в кореспонденцията си с НАП задължените лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването. В запитването липсват данни за идентификация на ЕООД и на физическото лице, придобило дяловете, по отношение на които са поставени въпросите.

Запитването е насочено към проучване становището на НАП относно данъчни ефекти и има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. Описаната фактическа ситуация не е достатъчно ясна, не са посочени данни за цялата поредица от сделки, което е от първостепенно значение за изготвяне на конкретен отговор и може да бъде проследено само в рамките на производство по реда на ДОПК.

Извод: В конкретния случай не може да бъде даден индивидуален, конкретен отговор, а само принципно становище по приложимите разпоредби.

Съгласно чл. 77 от ЗДДФЛ при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на:

• сделки между свързани лица,
• сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане,
• прилагане на пазарни цени,
• трансфери, свързани с определена база,

се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО.

Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа и се отличават от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Данъчното третиране при допуснато отклонение от данъчно облагане е регламентирано в чл. 16 от ЗКПО. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма. Взема се под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

Отклонението от данъчно облагане може да се изразява в различни способи, чрез които данъчно задълженото лице се опитва да представи реализираните печалби или доходи като необлагаеми или да насочи печалбата или дохода към друго лице, което не дължи данък или дължи по-нисък данък върху тях.

Поради това е необходимо да се проследят в цялост взаимоотношенията между лицата, за да се установи дали поведението се дължи на значими действителни стопански или други причини. При липса на такива следва да се приеме, че взаимоотношенията се осъществяват при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.

Извод: При наличие на сделки, които водят до отклонение от данъчно облагане, се прилагат чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО чрез препращането на чл. 77 от ЗДДФЛ, като данъчната основа се определя по пазарни условия, характерни за несвързани лица.

Обръща се внимание, че описаната поредица от сделки между свързани лица е възможно да попадне в приложното поле на определението за "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

Съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО "скрито разпределение на печалба" са:

• буква "а" - сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по смисъла на § 1, т. 4, букви "а" и "б" от ДР на ЗКПО;
• буква "б" - начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:
  • подбуква "аа" - заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;
  • подбуква "бб" - изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;
  • подбуква "вв" - изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;
  • подбуква "гг" - изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти.

В разглеждания случай, при отклонение от обичайните пазарни нива, преквалифицирано като скрито разпределение на печалбата по § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, следва да се има предвид чл. 267, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалбата, се наказва с имуществена санкция в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалбата.

Съгласно чл. 267, ал. 2 от ЗКПО тази санкция не се прилага, когато данъчно задълженото лице е декларирало скритото разпределение на печалбата в данъчната си декларация.

Когато дадено лице е получател на скрито разпределение на печалбата от друго лице и в резултат на това е отчело счетоводен приход, който представлява приход от дивидент съгласно § 1, т. 4, буква "в" от ДР на ЗКПО, приложение намира чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО. В този случай приходът остава данъчно признат и участва при определяне на данъчния финансов резултат.

Когато получател на скрито разпределение на печалбата е лице от посочените в чл. 194 от ЗКПО, се дължи данък, удържан при източника, по реда на ЗКПО.

Извод: При наличие на скрито разпределение на печалбата по § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО се прилагат санкцията по чл. 267 от ЗКПО, правилата за данъчно признаване на прихода по чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО и, при получател по чл. 194 от ЗКПО, облагане с данък при източника.

На основание чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на:

• местно или чуждестранно физическо лице от източник в България;
• местно физическо лице от източник в чужбина.

За целите на ЗДДФЛ, съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, "дивидент" е:

• доход от акции;
• доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
• скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

Съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ не се облагат с окончателен данък доходите от дивиденти, когато:

• са придобити от местни юридически лица, които не са търговци, включително общини;
• са придобити от местни юридически лица, които са търговци, когато дивидентите са разпределени от местни юридически лица - търговци, с изключение на случаите по чл. 194, ал. 3 от ЗКПО;
• са придобити от колективни инвестиционни схеми и национални инвестиционни фондове, които са местни юридически лица;
• са придобити от чуждестранни юридически лица, установени за данъчни цели в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.

Съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ лицата, които са задължени да удържат и внасят окончателния данък по чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, подават декларация по образец за дължимите и внесени данъци в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода. Не се подава декларация за четвърто тримесечие.

Съгласно чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията и самоосигуряващите се лица, които изплащат доходи по чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, подават справка по образец за изплатените през годината доходи в срок до 28 февруари на следващата година.

Извод: Доходите от дивиденти и ликвидационни дялове, включително скрито разпределение на печалбата, когато са в полза на физически лица, подлежат на облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, освен в изрично посочените в чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ изключения. Платецът на дохода има задължения за удържане, внасяне и деклариране на данъка по чл. 55, ал. 1 и чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.

С оглед на горното и на поставените въпроси относно намаляване на капитала и изплащане на сума на физическо лице, НАП подчертава, че:

• не може да се даде конкретен отговор за конкретния случай поради непълнота и неяснота на фактическата обстановка и липса на идентификационни данни;
• описаната поредица от сделки между свързани лица е възможно да представлява отклонение от данъчно облагане и/или скрито разпределение на печалбата, което подлежи на третиране по реда на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО;
• при наличие на скрито разпределение на печалбата в полза на физическо лице, същото се третира като доход от дивидент по § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ и подлежи на облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, като платецът на дохода има задължение да удържи и внесе данъка и да го декларира по чл. 55, ал. 1 и чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Извод по Въпрос 1: При наличие на скрито разпределение на печалбата, реализирано чрез намаляване на капитала и изплащане на сума на физическо лице, получените средства се третират като доход от дивидент и подлежат на облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. Конкретна преценка за случая не може да бъде направена в рамките на становището поради непълнота на фактите.

Извод по Въпрос 2: Когато изплатените на физическо лице суми при намаляване на капитала представляват доход от дивидент (включително скрито разпределение на печалбата), дружеството - платец на дохода - е задължено да удържи, внесе и декларира окончателния данък по реда на ЗДДФЛ. В конкретния случай е възможно да е налице такава хипотеза, но това подлежи на установяване единствено в производство по ДОПК.