НАП: Данъчно и осигурително третиране на групова рентна застраховка Живот, сключена от работодател в полза на работници и служители

Изх. № 53-04-1026

06.01.2015 г.

ЗКПО - чл. 204, т. 2, б. "а", 208, 213,§1, т. 55 от ДР

ЗДДФЛ - чл. 24, ал. 2, т. 9 чл. 38, ал. 9

КСО - чл. 6, ал. 2

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" VVV, е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-04-1026/ 26.11.2014 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)и Кодекса за социално осигуряване(КСО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Местно дружество в качеството си на работодател възнамерява да сключи договор за своя сметка в полза на своите служители - "Групова рентна застраховка "Живот". Последната е с параметри - срок една година, застраховани са всички лица по средносписъчен брой на персонала. Всеки месец работодателят е длъжен да заплаща на застрахователното дружество месечна премия, равна на произведението на средносписъчния брой на персонала по 60 лв. за всяко лице. Премията се заплаща в края на всеки месец. Срещу заплатената премия всяко наето лице получава месечна рента в размер до 58 лв. Рентата се изплаща директно на лицата от застрахователя до 20 число на съответния месец.

Застраховката покрива риска "смърт на застрахованото лице". При настъпване на застрахователното събитие, застрахователят дължи следните обезщетения:

• при смърт на застрахованото лице през отсрочката - резервът се изплаща на работодателя;
• при смърт на застрахованото лице в срока за получаване на рентата - резервът се изплаща на работодателя или на законните наследници на починалото лице.

При същите условия е възможно да се сключи и застраховка, при която премията се изплаща от работодателя на застрахователя на 2 вноски през годината, а застрахователят изплаща рента също 2 пъти в годината по индивидуална сметка на всеки служител.

Застраховащият е отправил запитване до Комисията за финансов надзор(КФН) относно квалификацията на предложения от застрахователя продукт, определен като "Групова рентна застраховка "Живот". Полученият отговор е приложен към настоящото запитване. КФН е възприела, че доколкото с договора застрахователят поема задължения да прави пожизнени или срочни периодични плащания на фиксирани суми срещу заплащането на еднократна или периодична премия, то договорът за застраховка следва да се квалифицира като застраховка "Живот" и рента и като такъв попада в хипотезата на т. 1, б. "б" на Раздел І на Приложение № 1 от Кодекса на застраховането(КЗ).

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Попада ли предлаганият от застрахователното дружество продукт,

определен като "Групова рентна застраховка "Живот" в дефиницията за застраховка "Живот" по смисъла на §1, т. 55 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т.14 от ДР на ЗДДФЛ?

2. Подлежи ли на облагане с данък по ЗДДФЛ сумата, изплатена като

застрахователна премия от работодателя ?

3. Подлежи ли на облагане с данък по ЗДДФЛ паричната рента, изплатена от застрахователя на работниците?

4. Явяват ли се изплащаните от работодателя застрахователни премии "социален разход" по смисъла на чл. 204, т. 2, б. "а" от ЗКПО?

5. В случай, че дължимите от работодателя застрахователни премии се явяват "социален разход" за целите на ЗКПО, приложимо ли е облекчението по чл. 208 от ЗКПО ако към момента на тяхното извършване дружеството няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения?

6. Следва ли да се начисляват задължителни осигурителни вноски върху дължимата от дружеството-работодател застрахователна премия?

7. Дължими ли са задължителни осигурителни вноски върху изплатената от застрахователя рента на работниците и служителите?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Относно прилагането на ЗДДФЛ

По първи въпрос:

Използваното в ЗКПО понятие "застраховки "Живот" по силата на препращащата норма на т. 55 на § 1 от ДР е дефинирано в т. 14 на §1 от ДР на ЗДДФЛ, съгласно която това са "видовете застраховки по раздел І, т. 1 и 3 от приложение № 1 към КЗ, сключени от застрахователи, лицензирани съгласно същия кодекс или от застрахователи със седалище в държава-членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, извършващи дейност при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги".

Видно от отговора на КФН, застраховката, обозначена като "Групова рентна застраховка "Живот", сключена между работодателя и застрахователното дружество в полза на работниците, попада в хипотезата на б. "б" на т. 1 на Раздел І от Приложение № 1 към КЗ, поради което за данъчни цели следва да се третира като застраховка "Живот" по смисъла на цитираната по-горе легална дефиниция.

По втори въпрос:

На основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ, в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, в т.ч. застраховка "Живот", обложени по реда на ЗКПО.

Когато начислените и внесените премии по застраховки "Живот", не могат да се третират като социален разход по смисъла на ЗКПО, тези премии следва да се считат за облагаем доход на съответните физически лица на основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, т.е. облагат се по предвидените в закона правила за доходи от трудови правоотношения.

По трети въпрос:

В Приложение № 1 към КЗ в раздел І, т. 1, б. "б" се посочва, че застраховката за рента включва и спестовна част и задължение за еднократни или периодични плащания. В редакцията си преди изменението на КЗ, обн. ДВ, бр. 97/ 2007 г., посочената разпоредба съдържаше императивното изискване задължението за еднократни или периодични плащания да бъде дължимо след изтичане най-малко на една година след плащането на премията или на първата разсрочена вноска, т.е. поставяше се изискване да е налице натрупване на еднократни или периодично дължими застрахователни премии. Доколкото не е приложен конкретният договор, но се твърди, че същият е със срок на действие една година, то внасяната от страна работодателя на два пъти в годината на дължимата годишна застрахователна премия и последващото й изплащане от застрахователя под формата на рента - също на два пъти в годината на застрахованите лица през срока на действие на договора, навежда на извода, че липсва елемент на спестовност - доходност, формирана от капитализиране на внесените суми. В писмото не е достатъчно изяснена икономическата логика и необходимостта от сключване на този вид договор, крайният ефект от който е изплащане на доход на служителите за сметка на работодателя. Самите рентни плащания от застрахователя представляват за съответните физически лица доход от "обратно получаване на внесените премии за застраховка "Живот" по смисъла на чл. 38, ал. 8 от ЗДДФЛ. Съгласно посочената разпоредба брутната сума на облагаемите доходи от застраховки "Живот" подлежи на облагане с окончателен данък на датата на обратно получаване на тези суми. Ставката на данъка е 10 на сто, а когато сумите се получават след изтичане срока на договора за този вид застраховка, който е 15 или повече години, то ставката е 7 на сто.Същевременно на основание чл. 38, ал. 9 от ЗДДФЛ не се облагат с окончателен данък доходите по чл. 38, ал. 8 от закона, съответстващи на частта от вноските/премиите, за които не е ползвано данъчно облекчение по реда на чл. 19 от ЗДДФЛ. Поради обстоятелството, че застрахователните премии са внасяни за сметка на работодателя, то застрахованото лице /работник или служител/ няма право да ползва облекчението по чл. 19 от ЗДДФЛ, което предпоставя приложимост на посочената разпоредба - чл. 38, ал. 9 от закона. Следователно получените от работниците суми по застрахователния договор под формата на рентни плащания представляват необлагаем доход, поради което на основание чл. 52, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ същият не подлежи на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Относно прилагането на ЗКПО

По четвърти въпрос:

Разходите за вноски (премии) за застраховки "Живот" по раздел І от приложение № 1 към КЗ (съгласно § 1, т. 55 от ДР на ЗКПО вр. § 1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ) са включени изрично в чл. 204, т. 2, буква "а" от ЗКПО като социални разходи, предоставени в натура. При условие, че по отношение на разходите за застраховки "Живот" са изпълнени изискванията, постановени в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, същите ще могат да се квалифицират като социални разходи, предоставени в натура по смисъла на корпоративния закон.

По пети въпрос:

При условие, че е сключена застраховка "Живот" по смисъла на § 1, т. 55 от ЗКПО и са спазени изискванията за социални разходи, предоставени в натура, ще е приложим чл. 208 от ЗКПО. Съгласно посочената норма не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2 буква "а" в размер до 60,00 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите. Неизпълнението на това условия е основание целият размер на начисления разход да бъде обложен.

Съгласно чл. 213 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка по чл. 204, т. 2, буква "а" е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година, определени по реда на чл. 213, ал. 2 и 3 от ЗКПО. Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, т. 2, буква "а" за календарния месец е превишението на тези разходи над 60,00 лв. месечно за всяко наето лице. Когато дружеството има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на начисляване на разходите, данъчната основа на данъка е целият размер на начислените разходи за календарния месец.

Извън описаното принципно данъчно третиране на застраховките "Живот", сключвани от работодателя в полза на наетите лица за сметка на социалните разходи в конкретния случай следва да се има предвид и нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, касаеща отклоненията от данъчно облагане. Съгласно тази разпоредбата, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. По силата на чл. 77 от ЗДДФЛ тази разпоредба се прилага и по отношение на сделките, въз основа на които физически лица придобиват доходи, подлежащи на облагане по ЗДДФЛ. Дали тази разпоредба ще намери приложение в случая може да се установи в хода на ревизионно производство, когато се анализират вече сключения договор за застраховка и съответно размера и сроковете на изплатените премии, размера и сроковете на изплатените ренти, евентуално възникналите застрахователни събития и изплатените обезщетения по тях, както и условията по аналогични застраховки от същия вид, сключвани в практиката между други стопански субекти.

Относно дължимите задължителни осигурителни вноски

По шести и седми въпрос:

На основание чл. 292 отКодекса на труда (КТ) социално - битовото и културно обслужване на работниците и служителите се финансира със средства от работодателя и от други източници.

Правото за определяне начина на разпределението и използването на тези средства, съгласно чл. 293 от КТ, е предоставено на общото събрание за всички работници и служители. Средствата за социално-битово и културно обслужване не могат да се изземват и използват за други цели. В чл. 294 от кодекса се изброява за какво могат да се използват средствата и по какъв начин работодателят осигурява социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите.

Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.

За работниците и служителите осигурителни вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход - минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване(ЗБДОО) (чл. 6, ал. 3 от КСО).

Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи и основанията за възникването му са нормативно регламентирани в чл. 6, ал. 11 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 от същия кодекс в пари или натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд "Пенсии", определен по реда на чл. 6, ал. 3 и ал. 5 от КСО, а за родените след 31.12.1959 г. и за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд (чл. 6, ал. 11, чл.127, ал.1 и чл.157, ал.6 от КСО). Предвид уреденото по силата на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване(ЗЗО) уеднаквяване на осигурителния доход за държавното обществено осигуряване и здравното осигуряване, върху средствата за социални разходи се дължат и здравноосигурителни вноски.

Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).

В чл. 2, ал. 2 и ал. 3 от НЕВДПОВ са определени социалните разходи, върху които не се дължат осигурителни вноски. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.

В цитираните разпоредби разходите за застраховка "Живот", която не е задължителна с нормативен акт, не са включени в социалните разходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.

Следователно, когато изплатените премии за застраховка "Живот", която не е задължителна по силата на нормативен акт, са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ и отчетени като социални разходи, върху тях се дължат осигурителни вноски по гореописания ред.

Ако съгласно застрахователния договор, наетите лица са застраховани за срок от една календарна година, а премията по застраховката се изплаща два пъти в годината, тя би следвало да се раздели на броя на месеците, за които се отнася. Получената сума се разпределя между наетите, през съответния месец лица.

Върху така получената сума се дължат описаните по-горе осигурителни вноски. Тя не следва да се включва при определяне на минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя, но участват при ограничаване на осигурителния доход до максималния му размер.

Вноските се внасят от осигурителя в съответните размери и съотношения по чл. 6, ал. 1 и 3 от КСО, чл. 157, ал. 3 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от КСО.

Срокът за внасяне на вноските зависи от датата, на която е платена застрахователната премия. Ако премията се заплаща текущо през месеца, за който се отнася или до 25-то число на следващия месец осигурителните вноски следва да се внесат до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят. /чл. 7, ал. 1 от КСО/. Ако премията се изплаща на два пъти в годината, приложение намира чл. 7, ал. 2 от КСО, съгласно който върху допълнителните доходи от трудова дейност, изплатени след 25-то число на месеца, следващ този, за който се отнасят, осигурителните вноските са дължими в срок до 25-то число на месеца, следващ месеца на изплащането им. Например за премия, изплатена през месец декември /на 20-то число/, отнасяща се за периода юли - декември осигурителните вноски за месеците юли - октомври, ще са дължими до 25 януари /чл. 7, ал. 2 от КСО/, осигурителните вноски за месец ноември ще са дължими до 25 декември, а осигурителните вноски за месец декември ще са дължими до 25 януари /чл. 7, ал. 1 от КСО/.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.