НАП: Определяне на услуги, извършвани по електронен път и място на изпълнение по чл.21 от ЗДДС

Изх. № 20-00-613/28.01.2016 г.

ЗДДС,чл.21, ал.2

чл.21, ал.6

чл.156, ал.1

чл.156, ал.5

чл.156, ал.7

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-613/...12.2015 г. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС).

Фактическата обстановка изложена в запитването е следната:

"..." ЕООД извършва доставки на услуги, свързани с:

• Заснемане на обекти посредством Google, което се изразява в заснемане на обекти отвътре, последваща обработка на заснетите данни и публикуването им в интернет; Включена е и опцията заснетите снимки да бъдат разглеждани от потребители посредством опцията "Google insight view" - напр. заснемане на хотелски стаи и публикуването им в Google за да бъдат разгледани от потребителите;
• Изработка на уеб - сайтове;
• Управление на социални мрежи (напр. управление на профил на даден клиент в социалната мрежа Facebook, управление на профили в други социални мрежи, както и публикуване на реклами в мрежите;
• Създаване, изработка и поддръжка на мобилни приложения;

Горепосочените услуги ще бъдат предоставяни от "..." ЕООД като получателите ще бъдат физически и юридически лица, установени на територията на страната, в държави членки на ЕС, както и в трети страни.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Кои от горепосочените услуги, извършвани от "..." ЕООД, попадат в приложното поле на понятието "услуги по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО и разпоредбата на чл.21, ал.6 от ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

В § 1, т.14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС (изм. ДВ, бр.105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) законодателят е дал легална дефиниция на понятието "Услуги, извършени по електронен път". Като услуги, извършвани по електронен път са посочени услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.

В разпоредбата на чл.7, т.1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011)е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

1. услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
2. да се доставя автоматизирано;
3. намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
4. отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Също така, в чл.7, ал.2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път.

В случай, че съобразно изложеното по-горе предоставяната от дружеството услуга се определя като услуга, извършена по електронен път, за да се определи мястото на нейното изпълнение на следващо място следва да се определи статута на лицето получател по доставката.

1. Получателят на услугата е данъчно задължено лице

Когато получател е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на доставката ще се определи съобразно разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС. Това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Предвид това, когато получателят-данъчно задължено лице е установено извън Общността или в друга държава членка, то мястото на изпълнение на доставката ще бъде извън територията на страната. В този случай, на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС, за Вас няма да възникне задължение за начисляване на данък при доставката с място на изпълнение извън територията на страната. Като основание за неначисляване на данък, в издаваните фактури следва да бъде отразен "чл.21, ал.2 от ЗДДС" и да бъде вписан текста "обратно начисляване".

В действащите ЗДДС и ППЗДДС не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент № 282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него.

Съгласно чл. 18, пар. 1 от Регламент 282/2011, дружеството Ви като доставчик може да счита получател от Европейския съюз за данъчно задължено лице, когато същият Ви е съобщил идентификационния си номер по ДДС или Ви информира, че е в процес на регистрация за целите на ДДС, потвърдена е валидността на този идентификационен номер и свързаното с него име и адрес в системата VIES за обмен на информация за ДДС и нямате информация, от която да може да се предположи, че получателят не е данъчно задължено лице.

С цел да се осигури по-голяма правна сигурност за доставчика при доставки на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път по отношение на статута на получателя по доставката е приета новата ал. 2 от чл. 18, пар. 2 от Регламент 282/2011, с която се предоставя на доставчика възможност за избор, когато получателят по доставката не е съобщил своя идентификационен номер по ДДС. Съгласно посочената разпоредба доставчикът на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път може дасчита всеки получател, установен в Европейския съюз, който не му предостави идентификационен номер по ДДС, за данъчно незадължено лице. Тази разпоредба позволява, ако решите като доставчик да се възползвате от нея, да определите дали данъкът върху добавената стойност е изискуем от дружеството Ви (както при доставките за данъчно незадължено лице, така и на друго данъчно задължено лице на територията на страната) или получателят е лицето-платец на данък върху добавената стойност, тъй като доставката е за данъчно задължено лице в друга държава членка. Съгласно посочената разпоредба, можете като доставчик да третирате получател на доставка на услуги, извършвани по електронен път, без идентификационен номер по ДДС, като данъчно незадължено лице. Разпоредбата допуска също така получател на доставка, извършвана по електронен път да бъде третиран като данъчно задължено лице, дори когато същият не е съобщил своя идентификационен номер по ДДС. В този случай, тъй като тежестта на доказване е на дружеството Ви като доставчик, ще следва да притежавате доказателства за да обосновете статута на получателя на доставката на услуги, извършвани по електронен път.

Съгласно чл.18, ал.3 от Регламент 282/2011 г. доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице, ако са изпълнени следните условия:

а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;

б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

2.Получателят на услугата е данъчно незадължено лице

В този случай мястото на изпълнение на предоставяната услуга се определя по реда на чл.21, ал.6 от ЗДДС и това е мястото, където данъчно незадълженото лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

При определяне местоположението на клиента, следва да бъдат съобразен и Регламент 282 и направените в него изменения с Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/ 2013 на Съвета от 7 октомври 2013 по отношение на мястото на доставка на услуги (Регламент 1042), тъй като в тези правни актове са разписани правилата за определяне мястото на изпълнение на доставката и поясняват как следва да се прилагат.

Ако получателят по доставката е данъчно незадължено лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на България, то доставката е с място на изпълнение на територията на страната и доставката подлежи на облагане по общия ред на закона.

Ако получателят е лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз, то мястото на изпълнение на доставката ще е на територията на съответната държава, която е извън Европейския съюз и съответно не се дължи български косвен данък.

Ако получателят по доставката е лице, което е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на друга държава членка, предвид това, че мястото на изпълнение ще е в тази държава членка, за доставчикът възниква задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност, в държавата членка където е мястото на изпълнение на доставката.

С цел улесняване спазването на фискалните задължения при предоставяне на услуги, извършвани по електронен път сРегламент (ЕС) № 967/2012 на Съвета от 9 октомври 2012 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на специалните режими за неустановени данъчно задължени лица, предоставящи телекомуникационни услуги, услуги за радио - и телевизионно излъчване или електронни услуги на данъчно незадължени лица (Регламент 967) е предвидено отпадане на задължението за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност във връзка с предоставените услуги във всяка една държава членка, в която е местоизпълнението на доставката. Това ще е възможно, ако доставчикът се възползва от предвидения специален режим, позволяващ този доставчик да се идентифицира за целите на данъка върху добавената стойност само в една държава членка, посредством режима за съкратено обслужване на едно гише.

По силата на чл.156, ал.1 от ЗДДС право да се регистрира за прилагането на режима има лице, за което са изпълнени кумулативно следните условия:

- е регистрирано на основание чл. 96, чл.98, чл.100, ал.1 или ал.3 от ЗДДС;

-извършва доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, с получатели данъчно незадължени лица, които са установени или имат постоянен адрес, или обичайно пребиваване в друга държава членка, в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект;

- е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната или, когато не е установено по седалище и адрес на територията на Европейския съюз, е установено по постоянен обект на територията на страната;

- не е регистрирано за прилагането на специалния режим в друга държава членка, когато е установено по постоянен обект на територията на страната;

- не е в сила ограничението по чл.156, ал.12 от ЗДДС.

Правото се упражнява, посредством подаването на заявление по образец - Приложение № 18 към ППЗДДС (чл.156, ал.2 от ЗДДС във връзка с чл.95, ал.3 от ППЗДДС). Заявлението се подава по електронен път по реда на ДОПК с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на НАП чрез въвеждане на данните през приложението. В 7-дневен срок от постъпване на заявлението от страна на НАП се извършва проверка за наличие на основание за регистрация и в 7-дневен срок от приключването й се издава акт, с който на лицето се извършва регистрация или му се отказва такава. Връчването на акта се извършва по електронен път чрез електронно съобщение. Идентификационният номер за целите на регистрацията за прилагането на режима е идентификационният номер по чл.94, ал.2 от ЗДДС, като България ще е държавата членка по идентификация по смисъла на §1, т.80 от ДР на ЗДДС.

За дата на регистрация,съгласно чл.156, ал.5 от ЗДДС се счита първият ден на тримесечието, следващо календарното тримесечие на подаване на заявлението. Когато обаче първата доставка е извършена преди датата на подаване на заявлението за дата на регистрация се счита датата на първата доставка, при условие, че данъчно задълженото лице е подало заявление за регистрация най-късно до 10-ия ден на месеца, следващ датата на първата доставка ( чл.156, ал.7 от ЗДДС). В случай, че не се спази посочения срок в чл.156, ал.7 от ЗДДС, доставчикът трябва да се регистрира и да декларира дължимият за извършената доставка данък върху добавената стойност по реда и условията на държавата членка, в която е местоизпълнението на доставката, т.е. държавата членка където данъчно незадълженото лице - клиент е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.

Облагането на услугите от лице, регистрирано за прилагане на специалния режим за съкратено обслужване на едно гише е уредено в Раздел IV "Облагане на доставки на далекосъобщителни услуги, услуги по радио- и телевизионно излъчване, или услуги, извършвани по електронен път" от Глава осемнадесета от ЗДДС.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПКсе установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.