Изх. № М-26-С-469 #1
Дата: 08.09.2022 г.
ДОПК, чл. 10, чл. 135-142
ЗДДФЛ, чл. 7- 8, чл. 13, чл. 37, чл. 46, чл. 58, чл. 65, чл. 75
СИДДО с Руската федерация, чл. 11
ОТНОСНО: Ваше писмено запитване относно прилагането на Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Руската федерация за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите и имуществото(СИДДО)
Съгласно представената във Вашето запитване фактическа обстановка едноличен собственик на капитала на "Х" ЕООД ("Дружеството") с ЕИК ..., е лицето "У" - гражданин на Руската федерация.
Едноличният собственик е предоставил на дружеството заеми с годишна лихва от 3 % и срок за връщане на главниците, ведно с лихвите, 31.12.2023 г. Към настоящия момент ежемесечно се начисляват лихви, които все още не са платени. При начисляването на лихвите се удържа данък при източника на основание чл. 195, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), който се декларира с декларация по чл. 55 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и чл. 201 от ЗКПО.
Въз основа на така изложената фактическа обстановка, Вие желаете да получите отговор на следните въпроси:
- Възможно ли е да се приложи СИДДО между Република България и Руската федерация?
- С какъв документ следва да се удостовери удържаният данък от получателя на дохода?
- Кой е моментът, в който може да се приложи СИДДО - начисляването на лихвите по заемите или тяхното реално изплащане?
- Какъв е редът за деклариране в НАП на прилагането на СИДДО с Руската федерация?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Национална агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Квалифицирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Доколкото в запитването Ви е посочено единствено, че лицето "У" е гражданин на Руската федерация, то може да се допусне, че същият е чуждестранно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ и е местно лице на Русия за целите на прилагането на СИДДО. Чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ. Правилата за квалифицирането на доходи като такива от източник в България са регламентирани в разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 8, ал. 6, т. 4 от ЗДДФЛ доходите от лихви, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в България са от източник в страната. В този смисъл, доходите от лихви на лицето "У", начислени от българското дружество "Х" ЕООД, следва да бъдат квалифицирани като доходи от източник в страната по смисъла на чл. 8, ал. 6, т. 4 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ с окончателен данък, независимо от разпоредбата на чл. 13, се облагат доходи от лихви, в т. ч. съдържащи се във вноските по лизинг с изключение на лихви по облигации или други дългови ценни книжа, издадени от държавата или общините и допуснати до търговия на регулиран пазар в страната или в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, когато не са реализирани чрез определена база в България и са от източник в страната. Съгласно § 1, т. 7 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), предвид препращащата норма на § 1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ, "определена база" е:
а) определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
б) трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
Доколкото в изложената от Вас фактическа обстановка липсват данни, че лицето "У" разполага с определена база в България, неговите доходи от лихви, начислени от "Х" ЕООД, следва да се облагат с окончателен данък на основание чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ окончателният данък по чл. 37 е в размер 10 на сто и се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи.
Следва да имате предвид, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗДДФЛ, се прилагат разпоредбите на съответната данъчна спогодба. В тази връзка приложение следва да намери СИДДО с Руската федерация (обн. ДВ, бр. 3 от 09.01.1996 г., в сила от 08.12.1995 г.).
Реализираните от лицето "У" доходи от лихви попадат в обхвата на чл. 11 от СИДДО с Руската федерация. Съгласно ал. 1 на посочената разпоредба лихви, възникващи в България и платени на местно лице на Русия, могат да се облагат с данък в Русия. Въпреки това съгласно чл. 11, ал. 2 тези лихви могат да бъдат облагани с данък и в държавата на източника на дохода (България) и съобразно законодателството на тази държава, но когато получателят им е действителният ползвател на лихвите, така наложеният данък няма да надвиши 15% от брутната сума на лихвите. Това означава, че цитираната разпоредба предоставя право на България да приложи вътрешното си законодателство като налага ограничение по отношение на данъчната ставка, която не следва да надвиша 15% от брутната сума на дохода, при условие че получателят на лихвите е и техният действителен ползвател.
Както беше посочено по-горе, данъчната ставка за доходите от лихви според вътрешното законодателство е в размер на 10% от брутната сума на дохода (чл. 46, ал. 1 от ЗЗДФЛ). Прилагането на тази данъчна ставка не е в противоречие с разпоредбите на чл. 11, ал. 2 от СИДДО, а е в съответствие с предоставеното право за прилагане на вътрешното данъчно законодателство на държавата на източника на дохода. Следва да се отбележи, че по правило СИДДО не въвеждат нови данъци, нито допълнително данъчно облагане, а само разпределят данъчно облагателните правомошия между държавите. Поради това, приложимата ставка в този случай е определената от закона в размер на 10% от брутната сума на дохода от лихви.
Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане не се прилагат автоматично, а след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на спогодбите, регламентирана с разпоредбите на чл. 135-142 от ДОПК, се прилага само когато чуждестранното лице може да претендира за данъчни облекчения, предвидени във влязла в сила СИДДО. В случая спогодбата не предвижда данъчни облекчения, от които чуждестранното лице би могло да се възползва, поради което и не е необходимо, нито е допустимо, да се подава искане за прилагане на СИДДО по реда на ДОПК.
На основание чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ, окончателният данък за доходите от лихви по чл. 37, ал. 1, т. 3 се удържа и внася от българското дружество - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието, като в същия срок се декларира от дружеството и в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимите данъци, вкл. за четвърто тримесечие на годината. Това означава, че задължението за удържане и внасяне на данъка възниква от момента на начисляването на дохода, съответно основанията за прилагане на СИДДО, ако се следваше данъчно облекчение в случая, би следвало да се удостоверяват след възникване на данъчното задължение за доход от източник в страната.
В допълнение, следва да имате предвид, че по искане на чуждестранното физическо лице се издава удостоверение по образец за внесения по реда на ЗДДФЛ окончатлен данък (чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ). Искането се подава в териториалната дирекция на НАП, в която е подадена или подлежи на подаване данъчната декларация по чл. 55. Издаването на удостоверение за внесения данък върху доходи на чуждестранни физически лица е производство по административно обслужване, в което лицата могат да се представляват от пълномощници въз основа на писмено пълномощно (чл.10, ал.4 от ДОПК).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
ГЕОРГИ АРНАУДОВ
Съгласно изложената фактическа обстановка едноличен собственик на капитала на "Х" ЕООД с ЕИК ... е лицето "У" - гражданин на Руската федерация. Едноличният собственик е предоставил на дружеството заеми с годишна лихва 3% и срок за връщане на главниците, заедно с лихвите, до 31.12.2023 г. Към момента ежемесечно се начисляват лихви, които не са изплатени. При начисляването на лихвите се удържа данък при източника на основание чл. 195, ал. 2 от ЗКПО, който се декларира с декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ и чл. 201 от ЗКПО.
Въз основа на тази фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос: Възможно ли е да се приложи СИДДО между Република България и Руската федерация?
Въпрос: С какъв документ следва да се удостовери удържаният данък от получателя на дохода?
Въпрос: Кой е моментът, в който може да се приложи СИДДО - начисляването на лихвите по заемите или тяхното реално изплащане?
Въпрос: Какъв е редът за деклариране в НАП на прилагането на СИДДО с Руската федерация?
Квалифицирането на физическо лице като местно или чуждестранно е определящо за данъчните му задължения. В запитването е посочено само, че лицето "У" е гражданин на Руската федерация, поради което може да се приеме, че е чуждестранно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ и местно лице на Русия за целите на прилагане на СИДДО.
Чуждестранните физически лица дължат данъци за придобити доходи от източници в Република България съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ. Правилата за определяне на доходи от източник в България са в чл. 8 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 8, ал. 6, т. 4 от ЗДДФЛ доходите от лихви, начислени/изплатени от местни лица, от търговски представителства, както и от място на стопанска дейност или определена база в България, са доходи от източник в страната. Следователно доходите от лихви на лицето "У", начислени от "Х" ЕООД, са доходи от източник в страната по смисъла на чл. 8, ал. 6, т. 4 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ с окончателен данък, независимо от чл. 13, се облагат доходи от лихви, включително съдържащи се във вноските по лизинг, с изключение на лихви по облигации или други дългови ценни книжа, издадени от държавата или общините и допуснати до търговия на регулиран пазар в страната или в държава - членка на ЕС, или в друга държава - страна по Споразумението за ЕИП, когато не са реализирани чрез определена база в България и са от източник в страната.
Съгласно § 1, т. 7 от ДР на ДОПК, във връзка с § 1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ, "определена база" е:
- определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга консултантска кантора, офис на независим одитор или счетоводител;
- трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранното физическо лице не разполага с определено място.
В изложената фактическа обстановка няма данни лицето "У" да разполага с определена база в България, поради което доходите му от лихви, начислени от "Х" ЕООД, подлежат на облагане с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ окончателният данък по чл. 37 е 10% и се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи.
Съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, има разпоредби, различни от тези на ЗДДФЛ, прилагат се разпоредбите на съответната спогодба. В случая приложение намира Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Руската федерация за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите и имуществото (обн. ДВ, бр. 3 от 09.01.1996 г., в сила от 08.12.1995 г.).
Доходите от лихви на лицето "У" попадат в обхвата на чл. 11 от СИДДО с Руската федерация. Съгласно чл. 11, ал. 1 лихви, възникващи в България и платени на местно лице на Русия, могат да се облагат с данък в Русия. Съгласно чл. 11, ал. 2 тези лихви могат да се облагат и в държавата на източника (България) съобразно нейното законодателство, но когато получателят е действителният ползвател на лихвите, данъкът не може да надвишава 15% от брутната сума на лихвите.
Тази разпоредба дава право на България да прилага вътрешното си законодателство, като ограничава данъчната ставка до максимум 15% от брутната сума на дохода, при условие че получателят на лихвите е действителният им ползвател. Данъчната ставка по вътрешното законодателство за доходите от лихви е 10% от брутната сума на дохода (чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ). Прилагането на тази ставка не противоречи на чл. 11, ал. 2 от СИДДО, а съответства на предоставеното право за прилагане на вътрешното данъчно законодателство на държавата на източника.
Посочва се, че по правило СИДДО не въвеждат нови данъци или допълнително данъчно облагане, а разпределят данъчните правомощия между държавите. Поради това приложимата ставка в случая е 10% от брутната сума на дохода от лихви, определена от закона.
Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане не се прилагат автоматично, а след удостоверяване на основанията за това. Процедурата по чл. 135-142 от ДОПК се прилага само когато чуждестранното лице може да претендира данъчни облекчения, предвидени във влязла в сила СИДДО. В разглеждания случай спогодбата не предвижда данъчни облекчения, от които чуждестранното лице да се възползва, поради което не е необходимо и не е допустимо подаване на искане за прилагане на СИДДО по реда на ДОПК.
Съгласно чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ окончателният данък за доходите от лихви по чл. 37, ал. 1, т. 3 се удържа и внася от българското дружество - платец на дохода, до края на месеца, следващ тримесечието на начисляването на дохода от предприятието, като в същия срок се декларира в декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимите данъци, включително за четвърто тримесечие на годината. Това означава, че задължението за удържане и внасяне на данъка възниква от момента на начисляването на дохода. Съответно, ако в случая би се прилагало данъчно облекчение по СИДДО, основанията за това следва да се удостоверяват след възникване на данъчното задължение за доход от източник в страната.
Съгласно чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ, по искане на чуждестранното физическо лице се издава удостоверение по образец за внесения по реда на ЗДДФЛ окончателен данък. Искането се подава в териториалната дирекция на НАП, в която е подадена или подлежи на подаване декларацията по чл. 55.
Извод: Доходите от лихви на лицето "У", начислени от "Х" ЕООД, са доходи от източник в България и подлежат на облагане с окончателен данък по чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ с данъчна ставка 10% по чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ, която е в съответствие с чл. 11, ал. 2 от СИДДО с Руската федерация; в случая СИДДО не предоставя допълнителни данъчни облекчения, поради което не се подава искане по чл. 135-142 от ДОПК, данъкът се удържа и внася при начисляване на лихвите по реда на чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ, а удостоверяване на внесения данък за целите на чуждестранното лице се извършва с удостоверение по чл. 58, ал. 1 от ЗДДФЛ.
