НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на продажби на недвижими имоти от физическо лице и преценка за независима икономическа дейност

ОТНОСНО:Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... е постъпило писмено запитване с вх. № 94-00-100/04.07.2022 г., относно прилагане на ЗДДС.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Като физическо лице сте извършили следните последователни продажби:

През месец март 2022 г. продавате едноетажна сграда със статут на търговски обект и земята под нея, която сте закупили през 2008 г. Същата е построена и въведена в експлоатация преди 1990 г. Продажната цена е 8 000,00 лева.

През месец май 2022 г. сте извършили друга продажба - на паркомясто на стойност 4 000,00 лева. Същото е закупено през месец януари 2022 година и представлява идеална част от урегулиран поземлен имот.

Към днешна дата строите къща за Вас и семейството Ви в собствен парцел, като строежът е стартирал в началото на 2020 г. Той е закупен през 2019 г. и къщата към настоящия момент все още не е довършена. Поради липса на средства за довършването ѝ, временно е замразен строежът й и се налага да я продадете на незавършен етап (преди същата да бъде въведена в експлоатация). Продажната цена ще е в размер на 246 000,00 лева, като купувачът ще преведе капаро в началото на месец юли 2022 г. в размер на 20 000,00 лева и окончателната сделка евентуално ще бъде изповядана през месец август или септември 2022 г.

Посочили сте, че продажбата на старата сграда и паркомястото са извършени с цел да финансирате строежа на къщата, но средствата са недостатъчни.

Поставили сте следните въпроси:

1. Длъжен ли сте да се регистрирате по ЗДДС в качеството Ви на физическо лице и в какъв срок след продажбата на къщата, тъй като ще бъде надвишен оборотът от 50 000 лева?

2. Какви са санкциите, ако пропуснете срока и какво ще дължите?

3. Предвид това, че къщата ще се строи от физическото лице за лични, жилищни и семейни нужди, счита ли се продажбата й за извършване на сделка по занятие?

4. Счита ли се за сделка по занятие продажбата на старата сграда (въведена в експлоатация преди повече от 5 години) и земята под нея?

5. Оборотът от продажбата на старата сграда (въведена в експлоатация преди повече от 5 години) влиза ли в изчисляването на облагаемия оборот по ЗДДС след като е построена преди повече от 30 години и е придобита от Вас преди повече от 14 години?

6. В случай че с продажбата на къщата в строеж възникне за Вас задължение за регистрация по ЗДДС като физическо лице ще бъде ли обложена самата сделка?

7. Какво точно задължение по ЗДДС възниква за Вас?

8. Следва ли да бъде обложена по ЗДДС сумата от продажбата на къщата и ако да, каква точно стойност следва да бъде обложена?

9. Тъй като при продажбата на къщата продавате едновременно сграда и земята под нея, това за една сделка ли се счита, съгласно ЗДДС или за две отделни?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство изразявам следното становище:

По първи, трети, четвърти, пети, шести, седми, осми и девети въпрос:

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от израза "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

По силата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо или физическо, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Във възприетата досега практика на Върховния административен съд (ВАС) като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното (три или повече пъти за една година) и осъществяването й с цел печалба в частен интерес. В този смисъл са Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по адм. д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по адм. д. 7552 от 2012 г. Така в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС приема, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца с цел реализиране на печалба.

Същевременно Съдът на Европейския Съюз (СЕС) в свои решения изтъква, че понятието данъчно задължено лице следва да се определи във връзка с понятието за икономическа дейност. Наличието на такава дейност, подчертава Съдът, обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 година по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 година по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 година по дело Fini H, С-32/03, точка 19.

В своите решения СЕС уточнява, че броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си не са определящ критерий за разграничаването на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата) и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност (т. 36 от Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10). Посоченото обаче не се отнася, както отбелязва СЕС в решението си ако за осъществяването на тази продажба това лице предприема активни действия за пускане на пазара на недвижими имоти, като използва средства, сходни на използваните от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, параграф 1, втора алинея от Директивата. Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на средства за пускане на пазара.

Допълнителни насоки при преценката дали съответната дейност се извършва с цел получаване на постоянен доход са дадени и в Решението на Съда на ЕС по дело С-263/11 от 19.07.2012 г. В т. 38 от същото, Съдът посочва следните фактори, които като част от всички факти и обстоятелства по случая могат да бъдат взети предвид при извършване на тази преценка - продължителност на периода, през който са извършени продажбите, броят на клиентите, размерът на приходите.

Предвид гореизложеното, ако покупко-продажбата на недвижимите имоти не се извършва редовно или по занятие, тази дейност няма да има характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от материалния закон. В този случай сделките по продажбите ще попадат извън обхвата на ЗДДС и няма да представляват доставки по смисъла на същия закон.

В случаите, когато физическо лице извършва подготвителни действия за продажбата на имот, така както търговец би действал при организиране на дейността си за извършването на самата продажба на недвижим имот - например рекламира имота, извършва довършителни строителни дейности или изгражда инсталация - В и К или електрическа такава, т.е. извършва действия, които не са насочени само към обикновеното съхраняване на имота или недопускане на неговото увреждане, следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.

Следва да имате предвид, че преценката за извършването или не на независима икономическа дейност следва да бъде направена от органите по приходите, осъществяващи данъчно-осигурителен контрол едва след установяване на всички факти и обстоятелства в конкретно производство, при спазване принципите на обективност и служебно начало, които са залегнали в разпоредбите на чл. 3 и 5 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Извън гореизложеното, при определянето на облагаемия оборот за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 2 във връзка с ал. 1 на същата законова норма от ЗДДС, следва да се съобразите със следното:

Съгласно чл. 96, ал. 1 от закона всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната с облагаем оборот 50 хил. лева или повече за период не по-дълъг от последните 12 (дванадесет) последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона.

Когато оборотът е достигнат за период, не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата на която е достигнало оборота.

В облагаемият оборот се включват данъчните основи на (чл. 96, ал. 2 от ЗДДС):

- извършените от лицето облагаеми доставки, включително тези с нулева ставка на данъка;

- доставките на финансови и застрахователни услуги, които са освободени доставки по смисъла на закона; и

- авансовите плащания с изключение на тези, получени преди възникване на данъчното събитие при вътреобщностните доставки.

Във връзка с изложената в запитването фактическа обстановка, следва да имате предвид, че на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.

"Нови сгради" по смисъла на т. 5 от параграф 1 на ДР на ЗДДС са сградите:

а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем са с етап на завършеност "груб строеж", или

б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешението за ползване или удостоверението за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ); или

в) които отговарят на следните условия:

аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ; и

бб) към датата, на която данъкът за доставката име станал изискуем, не са изтекли 60 (шестдесет) месеца, считано от датата на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.

Предвид гореизложеното, в случай че в качеството си на физическо лице извършвате независима икономическа дейност - продажба на недвижимите имоти, Вие се явявате данъчно задължено лице. В този случай, доставките на сгради или на части от тях, които не са нови по смисъла на закона, както и доставката на прилежащите към тях терени, учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях не формират облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Когато, предмет на прехвърлителната сделка е сграда или част от нея, която има характеристика на "нова сграда", по аргумент за противното на чл. 45, ал. 3 от закона и във връзка с чл. 12, ал. 1 от с.з., доставката е облагаема и данъчната основа на същата доставка формира облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от закона във връзка с ал. 1 на същата законова разпоредба. По отношение прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху урегулиран поземлен имот или върху част от същия (каквото представлява паркомястото), следва да имате предвид, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона. Следователно, данъчната основа на тази доставка ще участва при формиране на облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по закона.

По втори въпрос:

В разпоредбата на чл. 178 от Глава двадесет и шест на закона "Принудителни административни мерки и административнонаказателни разпоредби" е предвидено, че данъчно задължено лице, което е длъжно, но не подаде заявление за регистрация или заявление за прекратяване на регистрацията в установените по този закон срокове, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци или с имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци в размер от 500 до 5000 лева.

Следва да имате предвид, че за определяне на задълженията на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, когато същото е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък и за облагаемите доставки с които надхвърля облагаемия оборот от 50 хил. лева от датата на която е надвишен оборотът до датата, на която е регистриран от орган по приходите или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемия оборот се дължи данък (чл. 102, ал. 4 от ЗДДС).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.