НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на придобиване на недвижим имот от свързани лица и учредено право на ползване

3_2282/19.12.2018 г.

ЗКПО, чл. 15;

ЗКПО, чл. 26, т. 1;

ЗКПО, чл. 77, ал. 1;

ЗКПО, § 1, т. 14 от ДР;

ДОПК, § 1, т. 8 от ДР;

ДОПК, § 1, т. 10 от ДР;

Наредба № Н-9, чл. 10;

Наредба № Н-9, чл. 62;

Наредба № Н-9, чл. 65;

ЗСч, чл. 3, ал. 2

ОТНОСНО: данъчно третиране на сделка по закупуване на недвижим имот от свързани лица и на строително ремонтни разходи по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

Според изложеното в запитването, "Т" ЕООД, гр. В осъществява дейност, свързана с посредничество при покупко-продажби и отдаване под наем на недвижими имоти. Дружеството възнамерява да закупи недвижим имот, който към настоящия момент е съпружеска имуществена общност на управителката на дружеството В.Й. и нейния съпруг И.Й. В нотариалния акт за покупко-продажба ще бъде посочено, че имотът се придобива от "Т" ЕООД, а ползвател на същия ще бъде И.Й. Освен това, в нотариалния акт ще бъде посочено още, че дружеството се задължава да извърши ремонтни дейности на придобития имот.

Предвид горното се поставят следните въпроси:

1. Какво е данъчното третиране на сделката, свързана с покупко-продажбата на недвижимия имот като се има предвид, че лицата са свързани?

2. Дружеството може ли да отдава под наем придобития имот и да генерира приходи от него и какво е данъчното третиране на извършените строително ремонтни разходи от дружеството?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн. ДВ бр. 105/2006г., посл. изм. ДВ бр. 103/2018 г.) е изразено следното становище:

По първи въпрос:

Данъчното третиране на взаимоотношенията между свързани лица е регламентирано в разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО. Същата постановява, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица. Следователно за данъчни цели сделките между свързани лица следва да бъдат реализирани по пазарни цени.

В § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО е определено, че "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и това е "..сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани". В § 1, т. 10 от ДР на ДОПК са посочени методите за определяне на пазарните цени, както следва:

- методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;

- методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената,
използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма
на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната
печалба;

- методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се
определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;

- методът на транзакционната нетна печалба;

- методът на разпределената печалба.

С Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите се уреждат редът и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица.

При определяне на пазарните цени за целите на ЗКПО данъчно задължените лица стриктно следва да се придържат към използване именно на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В нормата на чл. 10 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. е определено при какви условия кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Следователно трябва да бъде избран подходящ метод в съответствие с определените в закона пет метода или комбинация от тях, с оглед изложеното по-горе.

Съгласно чл. 62 от Наредба № Н-9/2006г. органът по приходите анализира определените цени като следва избрания от задълженото лице метод. В случай, че се установи, че избраният от задълженото лице метод не води до резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия, той прилага метод, който съответства на целта по чл. 4 от наредбата. При прилагане на методите за определяне на пазарните цени органът по приходите може да събира и анализира допълнителна информация, различна от предоставената от задълженото лице, като например статистическа, борсова, митническа и всякаква друга необходима информация за анализите на сделките между свързани лица и сделки, чрез които се постига отклонение от данъчно облагане.

Важно е да се отбележи, че съгласно чл. 65 от наредбата, за целите на определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.

По втори въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 56, ал. 1 от Закона за собствеността (ЗС) ограниченото вещно право на ползване на недвижим имот включва три основни права:

1. право на владение - правото на ползвателя на фактическа власт над имота, което кореспондира със задължението на всички други лица да се въздържат от действия спрямо ползвания имот, които биха попречили на ползвателя да упражнява правата си;

2. правото имотът да се използва съгласно неговото предназначение;

3. правото да се получават добиви (плодове) от имота, без той да се променя съществено.

С учредяването на право на ползване собственикът на недвижимия имот доброволно се отказва от използването на своя имот и го предоставя на друго лице посредством правна сделка. От всички вещни права върху чужда вещ правото на ползване е най-широко по своя обхват и е това вещно право, което в най-голяма степен ограничава правото на собственост. При учредяване на право на ползване собственикът на вещта запазва само "голата собственост" (nuda proprietas) върху нея.

Ограниченото вещно право на ползване е противопоставимо като абсолютно субективно материално право на всеки, в т.ч. и на собственика на имота. Когато собственикът на един недвижим имот учреди в полза на друго лице ограниченото вещно право на ползване по предвидения за това ред, той се лишава от всяка възможност да ползва вещта. Предвид това обстоятелство и тъй като ограниченото вещно право на ползване включва в предметното си съдържание събирането на добивите - доходите от наемите от вещта, дружеството собственик на имота ще е лишено от правото да отдава под наем придобития имот и съответно да генерира приходи от него. Това означава, че физическото лице ползвател на имота ще получава доходи от наем, които следва да декларира.

Наред с правата, за ползвателя се пораждат редица задължения. Съществените задължения на ползвателя са уредени в  чл. 57 от ЗС и са свързани 1/ със заплащане на разноските, свързани с ползването - в т.ч. данъци, такси; 2/ с изискването вещта да бъде поддържана в състояние, в което е получена от собственика, т.е. без промяна на субстанцията и касаещи преустройства или преработка, които биха се отразили на самата собственост (арг. чл. 97 от ЗС), поемане на разноските по съхранението и поддържането на годното за ползване състояние на вещта (аварийни или текущи ремонти).

За да се защитят и правата на ползвателя, и интересите на собственика, нормата на чл. 57, ал. 2 от ЗС изисква при предаване на имота да се състави опис, с уговорката, че ако опис не е съставен, до доказване на противното се предполага, че имотът е предаден в добро състояние.

В конкретния случай в запитването са посочени бъдещи намерения за извършване на сделка по прехвърляне собствеността върху недвижим имот, в която като условие по сделката ще бъде предвидено извършването на ремонтни дейности. Същевременно не са налице конкретни данни относно състоянието на имота, предмета, вида, обема на строително-ремонтните работи, които ще се извършат, защо е необходимо тяхното извършване и други.

Предвид тези обстоятелства, доколкото ремонтните дейности ще се извършват след учредяването на правото на ползване и с цел запазване и поддържане на недвижимия имот в годно за използване състояние, съгласно цитираните нормативни основания от ЗС, същите следва да бъдат вменени като задължение на ползвателя. При положение, че дружеството отчете разходи за ремонтни дейности, същите няма да бъдат признати за данъчни цели, тъй като извършването им няма да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на дружеството, ще е нарушен принципът за съпоставимост на приходи и разходи, както и разходът няма да е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовият резултат.

Съгласно чл. 3, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч), предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. На основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Друго изискване на корпоративния закон относно признаването на счетоводен разход за данъчни цели е регламентирано в чл. 26, т. 1 от ЗКПО - не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността на дружеството. Разходи, несвързани с дейността са разходите, които данъчно задълженото лице не може да покаже как се отнасят и как допринасят към осъществяваната от него стопанска дейност, т.е. не допринасят за реализирането на настоящи или бъдещи ползи.

Следователно, ако дружеството извърши разходи за ремонт на имота, за който е налице право на ползване на физическото лице, същите няма да бъдат признати за данъчни цели, тъй като не са свързани със стопанската дейност на дружеството и ще са в нарушение на счетоводния принцип за съпоставимост между приходи и разходи.