НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на възнаграждение на служител, работещ от разстояние от държава от ЕИП

иЗХ. №53-00-143/09.07.2024 Г.

ЗДДФЛ, чл. 4, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 5;

ЗДДФЛ, чл. 6;

ЗДДФЛ, чл. 7;

ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;

ЗДДФЛ, чл.75;

Регламент (ЕО) №883/2004, чл.11;

Регламент (ЕО) №883/2004, чл.16;

Регламент (ЕО) №987/2009, чл. 21;

КТ, чл. 10, ал. 2;

КТ, чл. 62, ал. 3;

КТ, чл. 107з;

КТ, чл. 107и;

КТ, чл. 121а, ал. 1, т. 1;

Наредба №5 от 29 декември 2002г., чл. 1, ал. 1;

Наредба №5 от 29 декември 2002г., чл. 3, ал. 1, б. "г".

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №.............. г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Регламент (ЕО) №883/2004на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №883/2004) иРегламент (ЕО) №987/2009на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане наРегламент (ЕО) №883/2004за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №987/2009)и Наредба №5 от 29 декември 2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда(КТ)(Наредба №5).

Описана е следната фактическа обстановка:

"................" ООД е юридическо лице регистрирано по българското законодателство.

Дългогодишен служител по трудово правоотношение с "..................." ООД се премества постоянно (повече от 183 дни) да живее в държава от Европейското икономическо пространство (ЕИП) - Кралство Норвегия. Лицето притежава собствен недвижим имот и настоящ адрес в същата държава. Работодателят има възможност да предостави на служителя възможност изцяло да извършва работата си от разстояние, т.е. от Норвегия, съгласно чл. 107з от КТ.

Поставени са следните въпроси:

1. Чий е ангажиментът и къде е дължим данъкът върху възнаграждението на служителя за положения труд във връзка с трудовото правоотношение?

2. Чий е ангажиментът за удържане и внасяне на осигурителни вноски върху възнаграждението на служителя за положения труд?

3. Как и къде се предоставя информация от работодателя за промяна в обстоятелствата по трудовия договор - преминаване към работа от разстояние и промяна на адреса?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По прилагането на ЗДДФЛ:

По смисъла на чл. 2 от ЗДДФЛ, обект на облагане с данък са доходите на местните и чуждестранни физически лица, като облагането зависи от източника на придобиването на тези доходи, както и от обстоятелството дали физическото лице се счита за местно или за чуждестранно лице за България.

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно е от първостепенно значение при определяне на данъчните му задължения. Дефиниция на понятията "местно физическо лице" (МФЛ) и "чуждестранно физическо лице" (ЧФЛ) се съдържа в разпоредбите на чл. 4 и 5 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което отговаря поне на един от следните критерии:

1. има постоянен адрес в България. Това е постоянният адрес на лицето по смисъла на чл. 93 от Закона за гражданската регистрация (ЗГР), който е вписан в българските лични документи за самоличност. Съгласно §1, т. 3 от Закона за българските лични документи (ЗБЛД), "постоянен адрес" е адресът в населеното място на територията на Република България, където гражданинът е вписан в регистъра на населението;

2. пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. Лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърля 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Не се смята за пребиваване в България периодът на престой единствено с цел обучение или медицинско лечение. Конкретната разпоредба не поставя условия по отношение на целта на пребиваването извън сраната;

3. е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или

4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е МФЛ лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ). Критериите в чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ не следва да се разглеждат изолирано един от друг, а трябва да се анализират в тяхната съвкупност, за да се направи точна преценка.

В чл. 5 от ЗДДФЛ е регламентирано, че ЧФЛ лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. Оценката дали дадено физическо лице се квалифицира като "чуждестранно" се прави по метода на изключването, т.е. като чуждестранни се квалифицират физическите лица, които не могат да бъдат дефинирани като "местни" на базата на критериите, определени от закона. Следователно, ако дадено физическо лице не покрива нито един от посочените критерии за местно лице, на основание чл. 5 от ЗДДФЛ за целите на подоходното облагане то се приема за чуждестранно.

В нашата данъчна система са приети и съгласно ЗДДФЛ се прилагат два основни принципа за облагане доходите на физическите лица:

- принципът за облагане на доходите на лицата при източника, т.е. придобитите от тях доходи от източник на територията на дадената страна, да подлежат на облагане в тази страна, независимо дали получателят им е местно или чуждестранно лице; и

- лицата, които се приемат за местни за дадената страна, се облагат в тази страна за своя световен доход, т.е. както за доходите с източник в страната така и за доходи от източник в чужбина.

В съответствие с разпоредбите на чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ, МФЛ са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а ЧФЛ са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.

Разпоредбата на чл. 8 от ЗДДФЛ визира конкретни видове доходи, които се смятат за доходи от източници в Република България. По силата на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от извършени услуги и положен труд на територията на Република България са доходи от източник в страната.

По аргументи на противното доходите от трудови правоотношения за положен труд на територията на друга страна няма да попадат в обхвата на чл. 8 от ЗДДФЛ, т.е. няма да бъдат доходи от източник в Република България и няма да подлежат на облагане по българското законодателство.

С оглед на гореизложеното, в случай че наетото по трудов договор лице придобие статут на чуждестранно физическо лице и полага труда извън територията на България, изплатеното възнаграждение няма да е от източник в страната и не попада в обхвата на подлежащите на облагане доходи, съгласно нормите на ЗДДФЛ.

Следователно в такива случаи работодателят няма да има ангажименти за удържане и внасяне на данък за тези доходи.

В тази връзка, доколкото ЗДДФЛ не третира дохода като от източник в страната и не предвижда задължение за облагане в България, поради факта, че физическото лице е чуждестранно за данъчни цели и трудът не се полага на територията на страната, лицето следва да Ви представи удостоверение, че е местно лице за данъчни цели на съответната друга държава.

Допълнително следва да имате предвид, че дружеството, като лице платец на доход, следва да проучи и приложи правилата на данъчно облагане съгласно законодателство на Норвегия.

С оглед пълнота на изложеното следва да се вземе под внимание и разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, съгласно която, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Между Република България и Кралство Норвегия е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане на доходите (СИДДО), ратифицирана със закон, приет от 43-то Народно събрание на 8 юли 2015 г. - ДВ, бр. 55 от 2015 г. в сила от 30 юли 2015 г.

Компетентна да изразява становище по запитване, касаещо прилагането на СИДДО е дирекция СИДДО при ЦУ на НАП, към която, в случай на необходимост, може да се обръщате.

По прилагане на осигурителното законодателство:

За да се установи дали е налице основание за социално и здравно осигуряване в България спрямо едно лице, попадащо в обхвата на координационните регламенти, е необходимо първо да се определи кое е приложимото за него законодателство.

По отношение на лицата - граждани на държави - членки на ЕС, ЕИП (където се намира Норвегия) и Конфедерация Швейцария, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС и ЕИП, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 и Регламент (ЕО) №987/2009.

Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 (чл. 11 - 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация (пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент №883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламента, са подчинени на законодателството на само една държава членка (основание чл.11(1) от Регламент №883/2004).

Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си ("lex loci laboris"). Лицата, осъществяващи дейност като заети или самостоятелно заети в една държава членка, са подчинени на законодателството на тази държава (чл. 11(3)(а) от Регламент №883/2004).

Дефиниция на понятието "пребиваване" за целите на прилагане на Регламент (ЕО)№883/2004 е въведена с чл. 1(й) от него. "Пребиваване" е мястото, където лицето обичайно пребивава. Критериите за установяване на пребиваването по смисъла на Регламент (ЕО) №883/2004 са посочени в чл. 11 от Регламент (ЕО) №987/2009. Според тази разпоредба, пребиваването по смисъла на основния регламент се определя въз основа центъра на интересите на лицето, като в зависимост от случая, могат да се вземат предвид следните критерии: продължителността и непрекъснатото пребиваване на територията на съответните държави членки; положението на лицето, включително естеството и специфичните характеристики на упражняваната дейност, по-специално мястото, където обичайно се упражнява тази дейност, постоянният характер на дейността и продължителността на всеки договор за заетост; семейното положение и роднинските връзки; упражняването на неплатена дейност; жилищното положение на лицето, по-специално доколко е постоянен характерът му; държавата членка, в която се счита, че лицето пребивава за целите на данъчното облагане.

Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент № 883/2004 е, че се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави членки (основание чл. 13 (5) от Регламент (ЕО) № 883/2004).

Приложимото законодателство се удостоверява чрез формуляр А1 -"Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя", издаден от институцията на държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице. Формулярът удостоверява, че лицето е подчинено на законодателството на съответната държава членка, респективно че е освободено от прилагане на законодателството на други държави членки, с които би могло да възникне правна колизия.

Съгласно изложената фактическа обстановка се очаква работникът/служителят изцяло да полага труд само на територията на Кралство Норвегия за работодател, установен в България. С оглед на това лицето ще попадне в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004 и за него следва да се определи приложимото законодателство.

Важно е да се подчертае, че националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски, могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицата и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство.

Удостоверение А1, при поискване, се издава и за лице в хипотезата на чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) №883/2004 (основно правило).

С оглед гореизложеното, за периода, през който извършва дейност единствено от територията на Норвегия, Вашият служител може да поиска определяне на приложимото законодателство, респективно издаване на формуляр А1 от компетентната институция там, копие от който следва да Ви предостави. При проверка от контролните органи на НАП, формулярът ще удостовери, че за съответното лице е приложимо законодателство на Норвегия и не се дължат осигурителни вноски в България.

Работодателите със седалище или място на дейност извън държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо спрямо наето от тях лице, изпълняват всички задължения, произтичащи от въпросното законодателство, включително по отношение плащане на задължителните осигурителни вноски, така както ако седалището или мястото им на дейност се намираше в държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо. Работодател, чието място на дейност не е в държавата членка, чието законодателство се прилага, и заетото лице могат да се договорят последното да изпълнява от свое име задълженията на работодателя по плащането на вноски без да се засягат основните задължения на работодателя. Работодателят изпраща известие за тази договореност на компетентната институция на тази държава (чл. 21(1) и (2)от Регламент №987/2009).

Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 2 от КТ, същият се прилага и за трудовото правоотношение между български работодател и работник или служител с място на работа извън Република България, доколкото не е предвидено друго в закона, или международен договор, който е в сила за Република България.

Съгласно становище на Министерство на труда и социалната политика (МТСП) с изх. №26-00-259 от 14.04.2022 г., условията за извършване на работа от разстояние са регламентирани в глава пета, раздел VIII "б" от КТ. Разпоредбата на чл. 107и, ал. 1 от кодекса предоставя възможност на страните по трудовия договор да определят конкретното работно място, когато постигнат съгласие, че работата ще се извършва от разстояние.

Съгласно разпоредбите на чл. 62, ал. 3 от КТ и на чл. 1, ал. 1 от Наредба №5 от 29 декември 2002г., работодателят следва да уведоми компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) за сключване, изменениеили прекратяване на трудовите договори, като изпраща уведомление(приложение №1).

Уведомление (приложение №1) от работодателите се изпраща в НАП за изменение на трудовия договор, с което се променя:

- длъжността на работника/служителя;

- и/или срокът на договора;

- промяна на работното място на лицето в друго населено място, с която се променя кодът по ЕКАТТЕ на населените места, освен в случаите на командироване в страната или командироване в чужбина по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ);

- в случаите по чл. 121а, ал. 1, т. 1 КТ.

Важно е да се има предвид разпоредбата на  чл. 3, ал. 1, б. "г"  от Наредба №5 от 29 декември 2002 г,. съгласно която в тридневен срок от промяната на мястото на работа следва да се подаде уведомление (приложение №1) към ТД на НАП, като за код за населеното място по ЕКАТТЕ, се попълни код "00000" (арг. от чл. 5, т. 4, б. "в" от Наредба №5).

Разпоредбата е обща и се прилага за всички трудови договори, сключени по КТ, включително и в случаите, когато за лицето не е определено за приложимо българското осигурително законодателство.

Следователно, ако за приложимо бъде определено осигурителното законодателство на държава от ЕИП (в случая Кралство Норвегия), работодателят със седалище в България няма задължения да внася осигурителни вноски и да подава декларации в България, касаещи осигуряването на наетото лице. Той ще има задължение да подаде уведомления (приложение №1) по реда на Наредба №5 от 29 декември 2002 г., в случай че трудовият договор е сключен по българското законодателство.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.