№ 575/27.06.2023г.
ЗДДС; чл.71а
Чл.71б
Чл.73б
Чл.79а, ал.3
ППЗДДС; 61б
ОТНОСНО: приложението на ЗДДС при едновременно използване на активи за независимата икономическа дейност и лични нужди на дружеството
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, подадено по електронен път и препратено по компетентност от ЦУ на НАП заведени по регистъра на дирекцията под вх.№ .............2023г, и вх.№ ........г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството разполага със собствена база, която се използва едновременно за целите на независимата икономическа дейност и за лични нужди на собствениците. При извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства е установено съотношение между ползваната част от сградата за целите на независимата икономическа дейност на дружеството и за лични цели. Последвала ревизия е установила и начислила частта от ДК, която е трябвало да бъде начислена към края на 3 предходни години, възлизаща годишно на 1/20 от използвания ДК.
Във връзка с данъчното облагане на доставката задавате следните въпроси:
1. Как следва да се начислява ДДС към края на годината? С какви счетоводни статии?
2.В кой отчетен регистър - дневник за покупки или дневник за продажби следва да се отрази начисления ДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
Видно от изложеното в писменото запитване дружеството е завело в активите на предприятието дълготрайни материални активи, които използва едновременно за целите на независимата си икономическа дейност и за лични цели. При придобиването на активите е упражнен пълен данъчен кредит. В ревизионно производство е установена пропорцията на ползване на активите за целите на независимата икономическа дейност и е извършена годишна корекция на упражнения данъчен кредит по реда на чл.79а от ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
На основание чл. 71а, ал.1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2017 г.), за начислен данък при придобиване или изграждане на недвижим имот, който ще се използва едновременно както за независима икономическа дейност, така и за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, лицето има право на приспадане на данъчен кредит само за частта от начисления му данък, съответстваща на използването на имота за независима икономическа дейност.
За различни от недвижими имоти стоки, които са или биха били дълготрайни активи и които ще се използват едновременно за извършване на независима икономическа дейности и за лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, на основание чл. 71б от ЗДДС, лицето има право на приспадане на данъчен кредит само за частта от начисления му данък, съответстваща на използването на актива за независима икономическа дейност, прилагайки реда по чл.71а, ал.1-5 от ЗДДС.
"Дълготрайни активи", съгласно §1, т.83, б. "а" от ДР на ЗДДС, са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з".
Частта от начисления данък, съответстваща на използването на активите за независима икономическа дейност, се определя като начисленият данък при придобиването им се умножи по пропорцията на очакваното използване на актива за независима икономическа дейност спрямо общото му използване както за независима икономическа дейност, така и за цели, различни от независимата икономическа дейност, изчислена до втория знак на десетичната запетая, предвид разпоредбата на чл.71а, ал.2 от ЗДДС.
По силата на чл.71а, ал.4 от ЗДДС пропорцията се определя чрез прилагането на критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на данъка, съответстващ на използването на актива за осъществяване на независима икономическа дейност.
Съгласно чл. 61б от ППЗДДС критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на данъка за определяне на пропорцията по чл. 71а, ал. 4 от закона, е всеки разумен времеви или количествен критерий или комбинация от двата, който отчита степента на използване за независима икономическа дейност, съобразно спецификата на съответната стока, по отношение на която ще се прилага.
При придобиване или изграждане на недвижим имот регистрираното лице преценява дали да включи в стопанските си активи целия или само част от имота, която може да се обособи и разграничи. За невключената в стопанските активи част от имота разпоредбите на този закон не се прилагат (чл. 71а, ал. 6 от ЗДДС).
На основание чл.73б, т.1 от закона, за стоки или услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, регистрирано лице може да упражни право на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, като определи с разумен метод този размер, когато използва стоката или услугата за независима икономическа дейност и за негови лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност.
Предвид цитираните разпоредби за стоки и услуги със смесено предназначение (за независима икономическа дейност и за цели, различни от независимата икономическа дейност) не възниква право на приспадане на пълен данъчен кредит на основание чл.71 а и чл. 71б и чл.73б от закона.
Съгласно изложеното в запитването, в хода на данъчна проверка е определена пропорция за използване на стоките и услугите за целите на независимата икономическа дейност. В тази връзка дружеството следва да приспада пропорционален данъчен кредит по реда на чл.71а, чл. 71б и чл.73б от закона при спазване на определената пропорция и няма право на пълен данъчен кредит по тези доставки.
На основание чл.124, ал.4 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона.
Предвид разпоредбите на чл. 113в от ППЗДДС, в случаите по чл. 71а, 71б и 73б от закона лицето отразява в дневник за покупките получените документи, като в колони от 10 до 13 включително се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за независима икономическа дейност, а в колона 9 се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, работниците и служителите, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност.
При условие, че за посочените доставки дружеството е упражнило пълен данъчен кредит, приложение следва да намерят разпоредбите на чл.6, ал.3, т.1 и чл.9, ал.3, т.1 и т.2 от ЗДДС, съгласно които безвъзмездното предоставяне на стоки или услуги за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, се смята за възмездна доставка.
Данъчното събитие на доставката на стока по чл.6, ал.3, т.1 се определя по реда на чл.25, ал.3, т.2 от закона и възниква на датата на отделянето или предоставянето на стоката, а данъчното събитие на доставката на услуга по чл.9, ал.3, т.1 и т.2 се определя по правилата на чл.25, ал.3, т.7 от закона и е последния ден от месеца, през който е предоставена услугата. Данъчната основа на доставките се определя по реда на чл.27, ал.1 и ал.2 от ЗДДС.
Съгласно чл.79а, ал.1 от ЗДДС, за всяка от годините, следващи годината на упражняване на право на данъчен кредит за придобити дълготрайни активи, през която настъпи изменение в използването на съответната стока за доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, размерът на ползвания данъчен кредит се коригира, когато е по-голям или по-малък от този, на който регистрираното лице би имало право на приспадане, ако придобиваше стоката в годината на настъпване на изменението..
Корекцията на упражнен пропорционален данъчен кредит се извършва по реда на чл.79а, ал.3, т.1, б. "г" от ЗДДС и чл.79а, ал.3, т.2, б. "г" от ЗДДС.
Съгласно чл.79а, ал. 4 от закона, корекцията се извършва в последния данъчен период на календарната година, през която са настъпили съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на изменението в размера на ползвания данъчен кредит по този протокол в дневника за покупки и справка-декларацията за този данъчен период, както следва:
1. със знак (+), когато е в посока увеличение на размера на ползвания данъчен кредит;
2. със знак (-), когато е в посока намаление на размера на ползвания данъчен кредит.
Протоколите следва да съдържат регламентираните в чл.66, ал.5 и ал.6 от ППЗДДС реквизити.
Протоколите, с които се определя размерът на увеличението/намалението на размера на данъчния кредит, се посочват в колона 11 "ДДС с право на пълен данъчен кредит" на дневника за покупките (чл.66, ал.9 от ППЗДДС).
На основание цитираната разпоредба годишна корекция по реда на чл.79а от закона се извършва, когато след определяне на пропорцията настъпи изменение в използването на актива за целите на независимата икономическа дейност. Така например, ако е определена пропорция от 70 на сто за ползване на актива в независимата икономическа дейност и през следващата година е установено ползване от 60 на сто за независимата икономическа дейност, следва да се извърши годишна корекция на упражнения данъчен кредит по реда на чл.79а от закона.
Относно данъчно третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите е издадено указание Изх. № 20-00-15/22.01.2016 г. на изпълнителен директор на НАП, с което можете да се запознаете на интернет страницата на НАП на адрес: www.nra.bg
В запитването е посочено, че дружеството разполага със собствена база, която се използва едновременно за целите на независимата икономическа дейност и за лични нужди на собствениците. При извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства е установено съотношение между ползваната част от сградата за целите на независимата икономическа дейност на дружеството и за лични цели. Последвала ревизия е установила и начислила частта от данъчния кредит, която е трябвало да бъде начислена към края на три предходни години, като тази част възлиза годишно на 1/20 от използвания данъчен кредит.
Във връзка с данъчното облагане на доставката са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Как следва да се начислява ДДС към края на годината? С какви счетоводни статии?
Въпрос 2: В кой отчетен регистър - дневник за покупки или дневник за продажби следва да се отрази начисления ДДС?
Видно от изложеното в запитването, дружеството е завело в активите на предприятието дълготрайни материални активи, които се използват едновременно за целите на независимата икономическа дейност и за лични цели. При придобиването на активите е упражнен пълен данъчен кредит. В ревизионно производство е установена пропорцията на ползване на активите за целите на независимата икономическа дейност и е извършена годишна корекция на упражнения данъчен кредит по реда на чл. 79а от ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
На основание чл. 71а, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2017 г.), за начислен данък при придобиване или изграждане на недвижим имот, който ще се използва едновременно както за независима икономическа дейност, така и за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, лицето има право на приспадане на данъчен кредит само за частта от начисления му данък, съответстваща на използването на имота за независима икономическа дейност.
За различни от недвижими имоти стоки, които са или биха били дълготрайни активи и които ще се използват едновременно за извършване на независима икономическа дейност и за лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност, на основание чл. 71б от ЗДДС лицето има право на приспадане на данъчен кредит само за частта от начисления му данък, съответстваща на използването на актива за независима икономическа дейност, прилагайки реда по чл. 71а, ал. 1 - 5 от ЗДДС.
"Дълготрайни активи" по смисъла на § 1, т. 83, б. "а" от ДР на ЗДДС са представляващите част от стопанските активи на данъчно задълженото лице недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з".
Частта от начисления данък, съответстваща на използването на активите за независима икономическа дейност, се определя, като начисленият данък при придобиването им се умножи по пропорцията на очакваното използване на актива за независима икономическа дейност спрямо общото му използване както за независима икономическа дейност, така и за цели, различни от независимата икономическа дейност, изчислена до втория знак на десетичната запетая, съгласно чл. 71а, ал. 2 от ЗДДС.
По силата на чл. 71а, ал. 4 от ЗДДС пропорцията се определя чрез прилагането на критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на данъка, съответстващ на използването на актива за осъществяване на независима икономическа дейност.
Съгласно чл. 61б от ППЗДДС критерий за разпределяне, който гарантира максимално точно изчисляване на размера на данъка за определяне на пропорцията по чл. 71а, ал. 4 от закона, е всеки разумен времеви или количествен критерий или комбинация от двата, който отчита степента на използване за независима икономическа дейност, съобразно спецификата на съответната стока, по отношение на която ще се прилага.
При придобиване или изграждане на недвижим имот регистрираното лице преценява дали да включи в стопанските си активи целия или само част от имота, която може да се обособи и разграничи. За невключената в стопанските активи част от имота разпоредбите на закона не се прилагат - чл. 71а, ал. 6 от ЗДДС.
На основание чл. 73б, т. 1 от ЗДДС, за стоки или услуги, които не са или не биха били дълготрайни активи, регистрирано лице може да упражни право на данъчен кредит за размера на данъка, съответстващ на използването на стоката или услугата в рамките на независимата икономическа дейност за извършване на доставки, за които има право на приспадане на данъчен кредит, като определи с разумен метод този размер, когато използва стоката или услугата за независима икономическа дейност и за негови лични нужди или за нуждите на собственика, на неговите работници и служители, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност.
Предвид цитираните разпоредби, за стоки и услуги със смесено предназначение (за независима икономическа дейност и за цели, различни от независимата икономическа дейност) не възниква право на приспадане на пълен данъчен кредит на основание чл. 71а, чл. 71б и чл. 73б от закона.
Съгласно изложеното в запитването, в хода на данъчна проверка е определена пропорция за използване на стоките и услугите за целите на независимата икономическа дейност. В тази връзка дружеството следва да приспада пропорционален данъчен кредит по реда на чл. 71а, чл. 71б и чл. 73б от закона при спазване на определената пропорция и няма право на пълен данъчен кредит по тези доставки.
На основание чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона.
Съгласно чл. 113в от ППЗДДС, в случаите по чл. 71а, 71б и 73б от закона лицето отразява в дневника за покупките получените документи, като в колони от 10 до 13 включително се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за независима икономическа дейност, а в колона 9 се посочват стойностите, съответстващи на използването на стоката или услугата за личните нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на собственика, работниците и служителите, или по-общо за цели, различни от неговата независима икономическа дейност.
При условие, че за посочените доставки дружеството е упражнило пълен данъчен кредит, приложение следва да намерят разпоредбите на чл. 6, ал. 3, т. 1 и чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, съгласно които безвъзмездното предоставяне на стоки или услуги за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, се смята за възмездна доставка.
Извод: За стоките и услугите, използвани едновременно за независима икономическа дейност и за лични нужди, дружеството няма право на пълен данъчен кредит, а следва да прилага пропорционално приспадане по чл. 71а, чл. 71б и чл. 73б от ЗДДС, да отразява документите в дневника за покупки по реда на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС и чл. 113в от ППЗДДС, а при вече упражнен пълен данъчен кредит и лично ползване да третира това ползване като възмездна доставка по чл. 6, ал. 3, т. 1 и чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС.
