.
3_517/18.04.2022 г.
ЗДДС, чл. 7, ал. 1;
ЗДДС, чл. 17, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 28;
ЗДДС, чл. 53, ал. 1 и ал. 2;
ЗДДС, чл. 65а, ал. 1, ал. 2 и ал. 3;
ППЗДДС, чл. 21;
ППЗДДС, чл. 45
ОТНОСНО: данъчно третиране по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на две последователни доставки с един транспорт
Според изложеното в запитването, "Х" ЕООД е с основна дейност производство и продажба на тоалетни седалки. Клиент на дружеството е турската търговска фирма МСР C., регистрирана и с място на стопанска дейност в Турция. Турското дружество не е регистрирано за целите на ДДС в Гърция.
МСР C. поръчва на "Х" ЕООД тоалетни седалки за техен клиент "B" с VAT: EL.........., регистриран за целите на ДДС и с място на стопанска дейност в Гърция, като транспортът на продукцията се организира от българското дружество. Желанието на клиента е да се фактурира продукцията на турската фирма МСР C., а да се достави същата на гръцката фирма "B" в гр. ...., Гърция.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Има ли възможност "Х" ЕООД да извърши исканата от клиента операция, като фактурира продукцията си на турската фирма МСР C., която има място на стопанска дейност и е регистрирана в Турция, а стоката, предмет на сделката, се достави директно на гръцката фирма "B" в Гърция?
2. Как би следвало "Х" ЕООД да оформи сделката от гледна точка на ЗДДС - като износ, като вътрешнообщностна доставка (ВОД) или е дължим 20 % български данък?
3. Необходима ли е регистрация на турското дружество за целите на ДДС в Гърция, за да се третира доставката от "Х" ЕООД до турския контрагент като ВОД на стоки, облагаема с 0 % ДДС в България?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006г., посл. изм. ДВ, бр. 18 от 04.03.2022 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 27 от 02.04.2021 г.) е изразено следното становище:
За да се определи начина на облагане на доставките на стоки, съгласно разпоредбите на ЗДДС, е необходимо да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка.
Съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), когато стоките не се изпращат или превозват, мястото на доставка се счита, че е мястото, където стоките са намират по време на извършване на доставката. Когато стоките се изпращат или превозват от доставчика или от клиента, или от трето лице, мястото на доставка се счита, че е мястото, където стоките се намират към момента, когато започва изпращането или превоза на стоките към клиента на основание чл. 32 от Директивата за ДДС.
Аналогични са нормите и в ЗДДС. Според разпоредбата на чл. 17, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона. Мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е указано в чл. 17, ал. 2 от ЗДДС и това е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя.
От изложеното в запитването може да се направи извод, че в случая се разглеждат две последователни доставки на една и съща стока, която ще е предмет на един превоз.
В сходна ситуация съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (решение по дело EMAG Handel Eder, С-245/04 и по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09), когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчно задължени лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспортът може да се определи като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване само на една от двете доставки, която единствено ще бъде освободена от данък съгласно първия под-параграф на член 28в, част А, буква а) на Шестата директива.
По отношение на мястото на изпълнение на тези две доставки съдът приема, че когато доставката, която е предмет на вътреобщностна пратка или превоз и от която следователно произтича вътреобщностно придобиване, облагано в държавата членка по местоназначение на посочената пратка или превоз, е първата от двете последователни доставки, за място на втората доставка се приема мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, тоест държавата членка по местоназначение. В случаите, когато предмет на вътреобщностна пратка или превоз е втората от двете последователни доставки, за място на първата доставка, хипотетично извършена преди изпращането или превоза на стоките, се счита държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът (решение по дело EMAG Handel Eder, С-245/04).
Доколкото в случая, изложен в запитването, са налице две последователни доставки на стоки, които са предмет на едно единствено транспортиране на стоките от територията на РБългария до територията на Гърция, за определяне на данъчното третиране на доставките, по които турската фирма МСР C. е получател, съответно доставчик, следва да бъде установено към коя доставка - към първата или втората се отнася транспортирането на стоките.
С цел хармонизирано прилагане от държавите членки на правилата за ДДС при определяне на третирането за целите на ДДС на последователните доставки на стоки и за да се увеличи правната сигурност за данъчно задължените лица, е установено общо правило с чл. 36а от Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на хармонизирането и опростяването на някои правила от системата на данъка върху добавената стойност за данъчно облагане на търговията между държавите членки, като в ЗДДС тези правила са разписани в чл. 65а от закона.
Съгласно чл. 65а, ал. 1 от ЗДДС, в сила от 01.01.2020 г., доставките на една и съща стока във верига, включваща и междинен доставчик, която се изпраща или транспортира от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния получател във веригата, са последователни доставки на стоката. По силата на ал. 2 от същата правна норма междинен доставчик по ал. 1 е доставчик във верига от последователни доставки на стока, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или транспортира стоката сам или чрез трето лице от негово име. В случаите по ал. 1 за целите на чл. 53 от ЗДДС изпращането или транспортирането се отнася само за доставката, извършена към междинния доставчик (чл. 65а, ал. 3 от ЗДДС).
Разпоредбата на чл. 65а, ал. 2 от ЗДДС изрично изключва първия доставчик от понятието "междинен доставчик". Следователно такива случаи са изключени от приложното поле на правилото, установено в чл. 65а от ЗДДС.
В тази връзка, следва да се има предвид, че първият доставчик участва само в една доставка в рамките на последователни доставки на стоки - извършената от него доставка. Следователно, доколкото първият доставчик, в случая "Х" ЕООД, е лицето, което организира превоза или изпращането на стоките, сам или чрез трето лице, действащо от негово име, то транспортирането на стоките може да бъде отнесено само към доставката, по която същото дружество е доставчик. Тази доставка ще бъде вътреобщностна доставка на стока, облагаема с нулева ставка на данъка съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, ако са изпълнени условията, предвидени в чл. 7 и чл. 53, ал. 2 от закона.
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, вътреобщностна доставка на стоки е налице при доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.
Прилагането на нулева ставка за ВОД е допустимо само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката, стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на страната и получателят е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. В тази връзка, налице е основание за облагане на доставките на стоки с нулева ставка на данъка съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС в случай, че:
- турската фирма МСР C. като получател по доставката по смисъла на чл. 11, ал. 2 от ЗДДС е регистрирано лице за целите на ДДС в държава членка от Европейския съюз (ЕС), и
- стоките се транспортират от територията на страната до територията на друга държава членка, и
- "Х" ЕООД разполага с документите, посочени в чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС.
В случая, стоките се транспортират от територията на страната до територията на друга държава членка, но за получателя по доставката - турската фирма МСР C. няма данни да притежава валиден ДДС номер, издаден от държава членка на ЕС. При това положение не е приложимо освобождаването по реда на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. В тази връзка, както и с оглед възникването на задължение за регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в Гърция, турското дружество следва да се съобрази със законодателството на тази държава членка.
По приложението на чл. 28 от ЗДДС за доставкитена стоки
Съгласно чл. 28 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика, както и доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
В случая нулева ставка на данъка, съгласно чл. 28 от ЗДДС, би била приложима, когато "Х" ЕООД извършва доставки на стоки, предназначени за територията на трета страна или територия с получател турското дружество, ако:
- турската фирма МСР C. не е установена на територията на страната и
- българското дружество - доставчик разполага с документите, посочени в чл. 21 от ППЗДДС.
В тази връзка, "Х" ЕООД следва да разполага с фактура за доставката, документ за превоза на стоките и митнически документ, в който дружеството е вписано като износител на тези стоки, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ съгласно митническото законодателство. В настоящия случай, доколкото стоките, предмет на доставката към турското дружество не са изпратени или превозени от място на територията на страната до трета страна, то за доставката не е приложима нулева ставка на данъка, съгласно чл.28 от ЗДДС.
По приложението на чл. 12 във връзка с чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС
Следва да се отбележи, че в случая предвид това, че получател по доставката е турско дружество, налице е основание за облагане на доставката на стоки със ставка 20 на сто по силата на ЗДДС, ако:
- турската фирма МСР C. е установена на територията на страната, или
- турското дружество не е регистрирано лице за целите на ДДС в държава членка от ЕС, или
- "Х" ЕООД не разполага с документите, посочени в чл. 21 от ППЗДДС във връзка с чл. 28 от ЗДДС, или
- българското дружество не разполага с документите, посочени в чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС във връзка с чл. 7, ал. 1 от ЗДДС.
На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока по смисъла на чл. 6, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Предвид обстоятелството, че в настоящия случай стоките се намират на територията на страната към момента, в който същите се изпращат или започва превозът им към получателя, мястото на изпълнение е на територията на страната съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС. Тъй като доставката на стоките не попада в изрично посочените като освободени доставки по Глава четвърта от ЗДДС, то същата е облагаема. Данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка (чл. 82, ал. 1 от ЗДДС). Следователно, за "Х" ЕООД възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност за доставките със ставка 20 на сто.
В запитването е изложено, че "Х" ЕООД осъществява основна дейност производство и продажба на тоалетни седалки. Клиент на дружеството е турската търговска фирма МСР C., регистрирана и с място на стопанска дейност в Турция, която не е регистрирана за целите на ДДС в Гърция. МСР C. поръчва от "Х" ЕООД тоалетни седалки за свой клиент "B" с VAT: EL.........., регистриран за целите на ДДС и с място на стопанска дейност в Гърция. Транспортът на продукцията се организира от "Х" ЕООД. Желанието на клиента е продукцията да се фактурира на турската фирма МСР C., а стоката да се достави директно на гръцката фирма "B" в гр. ...., Гърция.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли възможност "Х" ЕООД да извърши исканата от клиента операция, като фактурира продукцията си на турската фирма МСР C., която има място на стопанска дейност и е регистрирана в Турция, а стоката, предмет на сделката, се достави директно на гръцката фирма "B" в Гърция?
Въпрос 2: Как би следвало "Х" ЕООД да оформи сделката от гледна точка на ЗДДС - като износ, като вътрешнообщностна доставка (ВОД) или е дължим 20 % български данък?
Въпрос 3: Необходима ли е регистрация на турското дружество за целите на ДДС в Гърция, за да се третира доставката от "Х" ЕООД до турския контрагент като ВОД на стоки, облагаема с 0 % ДДС в България?
При тази фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС, е изложено следното правно становище.
1. Определяне на мястото на изпълнение при доставки на стоки
За да се определи начинът на облагане на доставките на стоки по ЗДДС, е необходимо да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка.
Съгласно чл. 31 от Директива 2006/112/ЕО, когато стоките не се изпращат или превозват, мястото на доставка е мястото, където стоките се намират по време на извършване на доставката. Съгласно чл. 32 от същата директива, когато стоките се изпращат или превозват от доставчика, от клиента или от трето лице, мястото на доставка е мястото, където стоките се намират към момента, когато започва изпращането или превозът към клиента.
Аналогични са нормите и в ЗДДС. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона. Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя.
От изложеното в запитването се приема, че са налице две последователни доставки на една и съща стока, която е предмет на един превоз.
Извод: Мястото на изпълнение на доставките следва да се определи по чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, като се отчете, че става дума за две последователни доставки с един транспорт.
2. Последователни доставки с един вътреобщностен транспорт - практика на СЕС
В сходна ситуация, съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (решение по дело EMAG Handel Eder, C-245/04 и по дело Euro Tyre Holding BV, C-430/09), когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени възмездно между данъчно задължени лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспортът може да се определи като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване само на една от двете доставки. Само тази доставка ще бъде освободена от данък съгласно първия под-параграф на член 28в, част А, буква а) на Шестата директива.
Относно мястото на изпълнение на тези две доставки Съдът приема, че когато доставката, която е предмет на вътреобщностна пратка или превоз и от която произтича вътреобщностно придобиване, облагано в държавата членка по местоназначение на пратката или превоза, е първата от двете последователни доставки, за място на втората доставка се приема мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване, тоест държавата членка по местоназначение. Когато предмет на вътреобщностна пратка или превоз е втората от двете последователни доставки, за място на първата доставка, хипотетично извършена преди изпращането или превоза на стоките, се счита държавата членка, в която е започнало изпращането или превозът (решение по дело EMAG Handel Eder, C-245/04).
В разглеждания случай са налице две последователни доставки на стоки, предмет на единствено транспортиране от територията на Република България до територията на Гърция. За да се определи данъчното третиране на доставките, по които турската фирма МСР C. е съответно получател и доставчик, следва да се установи към коя от двете доставки - първата или втората - се отнася транспортирането на стоките.
Извод: Верижните доставки с един транспорт пораждат само една вътреобщностна доставка/придобиване, като е необходимо да се определи към коя от двете доставки се отнася транспортът, за да се определи мястото на изпълнение и данъчното третиране.
3. Общото правило по чл. 65а от ЗДДС за верижни доставки
С цел хармонизирано прилагане на правилата за ДДС при последователни доставки на стоки и за повишаване на правната сигурност за данъчно задължените лица, с чл. 36а от Директива (ЕС) 2018/1910 е установено общо правило, транспонирано в ЗДДС чрез чл. 65а.
Съгласно чл. 65а, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.) доставките на една и съща стока във верига, включваща и междинен доставчик, която се изпраща или транспортира от една държава членка до друга държава членка директно от първия доставчик до крайния получател във веригата, са последователни доставки на стоката.
Съгласно чл. 65а, ал. 2 от ЗДДС междинен доставчик по ал. 1 е доставчик във верига от последователни доставки на стока, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или транспортира стоката сам или чрез трето лице от негово име.
Съгласно чл. 65а, ал. 3 от ЗДДС, в случаите по ал. 1 за целите на чл. 53 от ЗДДС изпращането или транспортирането се отнася само за доставката, извършена към междинния доставчик.
Разпоредбата на чл. 65а, ал. 2 от ЗДДС изрично изключва първия доставчик от понятието "междинен доставчик". Следователно случаите, при които първият доставчик организира превоза, са изключени от приложното поле на правилото по чл. 65а.
Първият доставчик участва само в една доставка в рамките на последователните доставки - извършената от него доставка. В разглеждания случай първият доставчик е "Х" ЕООД и именно то организира превоза или изпращането на стоките самостоятелно или чрез трето лице, действащо от негово име. Поради това транспортирането на стоките може да бъде отнесено само към доставката, по която "Х" ЕООД е доставчик.
Извод: В разглежданата верига транспортът се отнася към доставката от "Х" ЕООД, тъй като първият доставчик организира превоза и не попада в обхвата на "междинен доставчик" по чл. 65а, ал. 2 от ЗДДС.
4. Характер на доставката от "Х" ЕООД и условия за ВОД
Доставката, по която "Х" ЕООД е доставчик и към която се отнася транспортът, ще представлява вътреобщностна доставка на стока, облагаема с нулева ставка на данъка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, при условие че са изпълнени изискванията на чл. 7 и чл. 53, ал. 2 от закона.
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е налице при доставка на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС, издаден от тази държава членка.
(Текстът на становището следва да продължава с конкретното прилагане на чл. 7, чл. 53, чл. 65а от ЗДДС и съответните разпоредби на ППЗДДС към описаната фактическа обстановка, включително с отговорите по всеки от поставените въпроси. В предоставения откъс обаче липсва останалата част от анализа и крайните правни изводи на НАП, поради което те не могат да бъдат възпроизведени.)
Извод: В рамките на предоставения текст НАП приема, че транспортът се отнася към доставката от "Х" ЕООД и при изпълнение на условията на чл. 7 и чл. 53 от ЗДДС тази доставка може да представлява вътреобщностна доставка на стоки, облагаема с нулева ставка. Пълните отговори по трите въпроса не са налични в цитирания откъс.
