НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗДДФЛ на учредяване право на строеж срещу задължение за строителство на апартаменти

Изх. № 24-39-46

Дата: 11. 05. 2020 год.

ЗДДС, чл. 25, ал. 4;

ЗДДС, чл. 26, ал. 7;

ЗДДС, чл. 27, ал. 3, т. 1;

ЗДДС, чл. 113, ал. 1;

ЗДДС, чл. 113, ал. 4

ЗДДС, чл. 130, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 5;

ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 4;

ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1, т. 3;

ЗДДФЛ, чл. 16, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 1, т. 3.

ОТНОСНО:данъчно третиране и счетоводно отчитане на учредяване право на строеж срещу задължение за строителство на апартаменти

Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите и прието с вх. № 24-39-46/14.03.2019 г. е представена следната фактическа обстановка:

Дружество, регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) лице, възнамерява да извършва строителство на жилищни сгради. Първоначално ще е инвеститор и ще наеме външен изпълнител за построяването на жилищна сграда. Имотът е собственост на физическо лице, което ще учреди право на строеж върху този имот срещу задължение за строителство. В нотариалния акт ще фигурира и договорена цена между страните в размер на 12 000,00 лв. без данък върху добавената стойност (ДДС) - стойността на учреденото право на строеж за обектите на приобретателя. Данъчната оценка на учреденото право на строеж е около 444 530,00 лв.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Каква е данъчната основа, върху която следва да се начисли данък върху добавената стойност при подписване на нотариалния акт за суперфиция?

2. Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност и да се отчете приход за строителномонтажни работи (СМР) в края на периода, след приключване на строителството на жилищната сграда?

3. Какви са счетоводните записвания към момента на издаване на нотариалния акт за учредяване на право на строеж и при издаване на Акт 16 за завършеност на сградата? Как се отчита приходът от продаденото право на строеж - като приход в момента на издаване на нотариалния акт или като аванс? Кога се признава приходът и разходът за СМР услуга по суперфицията?

4. Как се определя доходът на физическото лице и за коя година следва да се включи в справката по чл. 73 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ)?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:

По ЗДДС

По първи и втори въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава.

От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че е налице учредяване право на строеж срещу задължение за строителство на апартаменти, което определя доставката като бартер, по смисъла на чл. 130 от ЗДДС. По силата на чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.

В случая първата по време доставка е учреденото право на строеж, което се явява авансово плащане за услугите, които дружеството предстои да извърши.

По силата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение и в случай, че не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от същия закон, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

Посочената норма е в съответствие с постоянната практика на Съда на Европейския съюз, според която основата за облагане на възмездната доставка на стока или услуга е действително насрещната престация, получена от данъчно задълженото лице във връзка с тях. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии. Освен това посочената насрещна престация трябва да има парично изражение (решение по дело Astra Zeneca UK, C-40/09, т. 28). Ако тази стойност не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на услугите, които са насрещната престация за доставката на вещи, приписва на очакваните от него услуги, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за доставката (решение по дело Empire Stores, C-33/93, т. 19).

В тази връзка изразът "без страните да са му придали парично изражение" не означава, че когато страните определят парично изражение на възнаграждението на една от доставките при договорено като насрещна престация предоставяне на стоки или услуги, определеното от страните парично изражение би било данъчната основа на доставката, за която то е определено. В случаите, когато насрещната престация (възнаграждението) е договорена в предоставяне на стоки или услуги, дори и да е определена парична стойност на някоя от насрещните престации, за целите на определяне на данъчната основа същата е правно ирелевантна, доколкото в тези случаи насрещната престация е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Изразът "придали парично изражение", в контекста на нормата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, единствено пояснява правната природа на сделката замяна или бартер в смисъл, че разпоредбата е приложима при условие, че възнаграждението е определено в стоки или услуги, без да е придадено парично изражение на тези престации.

По отношение на данъчната основа на доставката по учредяване на право на строеж

Предвид изложеното и ако в случая не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, приложимата норма за определяне на данъчната основа на доставката на учреденото право на строеж е чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Т.е. данъчната основа на тази доставка, доколкото учредяването на вещни права върху недвижими имоти има характер на доставка на стока на основание чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставеното право на строеж. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

На основание чл. 130, ал. 4 от ЗДДС размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата. В този смисъл в случая размерът на полученото от дружеството авансово плащане за извършваната от него доставка по строителство на апартаменти е равен на размера на данъчната основа на доставката на учреденото право на строеж.

По отношение на данъчната основа на доставката на услуга по строителство на апартаменти

Ако не са налице условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа на доставката по строителство на апартаменти, извършвана от дружеството, следва да се определи по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС - направените преки разходи за извършване на предоставената услуга, или пазарната цена, ако не може да се определи по този ред.

В контекста на цитираното решение по дело C-33/93, както и постановеното решение по дело Орфей България, С-549/11, и съдебната практика на Върховния административен съд по този въпрос (решение по адм. д. № 8747/2010 г., решение по адм. д. № 1417/2014 г.), стойността на насрещната престация е субективната стойност, която обектът на престацията, има по отношение на престиращия. Следователно в конкретния случай, съобразно критериите, посочени в т. 44 и 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт.

Съгласно чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. В случай че за доставката по строителство на апартаменти, извършвана от дружеството е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап. Съгласно чл. 113, ал. 1 и 4 от ЗДДС за тези доставки доставчикът следва да издаде фактура не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за всяка отделна доставка.

По отношение на счетоводното отчитане

Частично по втори и по трети въпрос:

При изготвяне на отговорите на въпросите се позоваваме на становище на дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите, е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Становището е следното :

"От представената в писмото информация не става ясно при условията и по реда на кои счетоводни стандарти се съставят и представят годишните финансови отчети на дружеството. Последният годишен финансов отчет, публикуван в Търговския регистър, показва, че предприятието прилага Национални счетоводни стандарти (НСС). Поради това настоящото становище е изготвено при допускането, че предприятието прилага НСС. Изразеното становище е принципно, т.к. липсват обстоятелства от фактическата обстановка.

Съгласно т. 5.1 от Счетоводен стандарт (СС) 16 - Дълготрайни материални активи, когато един дълготраен материален актив (ДМА) е получен в резултат на замяна или частична замяна срещу друг несходен ДМА или други активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички прехвърлени парични средства. Възникналата разлика между цената на придобиване на получения актив и сумата от балансовата стойност на отдадения актив и всички прехвърлени парични средства се отчита като печалба или загуба.

В конкретния случай физическо лице учредява право на строеж в полза на предприятието срещу задължението на същото да извърши строителна услуга - построяване на сграда и предоставяне на апартаменти (от сградата) на физическото лице.

Всеки заменител (при тази бартерна сделка) трябва да определя цената на придобитото по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив. Тоест, за счетоводни цели предприятието трябва да измери стойността на полученото (учредено) право на строеж с размера на това, което дава за него - справедливата стойност на договорените апартаменти (при замяна на право на строеж срещу идеални чати от имота) или справедливата стойност на строителната услуга за построяването им (при замяна на право на строеж срещу задължение за строителство).

Вещното право на строеж (познато още под термина "суперфиция") по своята същност е самостоятелно ограничено вещно право върху чужда вещ, което включва следните правомощия:

- правото да се извърши строителство (това правомощие се упражнява в петгодишен срок) и да се построи, и държи сграда в чужд имот;

- правото носителят на вещното право на строежа, с извършването на строежа, да стане собственик на постройката;

- правото да се ползва чуждата земя, доколкото това е необходимо за ползването на постройката.

Учредяване на правото на строеж чрез правна сделка се извършва чрез нотариален акт, с който фактически се прехвърлят описаните по-горе правомощия на носителя на вещното право. Ако дружеството има за цел да използва правото на строеж за извършването на строителство на жилищна сграда, то предприятието трябва да отрази полученото право на строеж счетоводно, като отнесе стойността на правото в дебита на сметка от група "Разходи по икономически елементи" (като после ги калкулира в себестойността на продукцията или услугата) и в кредита на разчетна сметка, напр. "Клиенти по продажби при определени условия". Ако предприятието е само инвеститор, а не изпълнител по сделката (тоест наема се външна строителна фирма за изграждането на сградата), се използва сметка разходи за придобиване на активи.

При фактическо предоставяне на собствеността на апартаментите на физическото лице (което е учредило правото на строеж) съгласно договорката в нотариалния акт, предприятието трябва да отнесе пазарната стойност на апартаментите или строителната услуга за построяването им по дебита на разчетната сметка "Клиенти по продажби при определени условия" и съответно по кредита на сметка "Приходи от продажби на продукция или услуги". Себестойността на апартаментите или услугата следва да се отрази по дебита на приходната сметка за продажби.

Принципно приходите, свързани със сделки за извършване на услуги, се признават съгласно СС 18 - Приходи и са в пряка зависимост от етапа на завършеност на сделката към датата на съставянето на счетоводния баланс, при условие че резултатът от сделката може да се оцени надеждно (т. 7.1 от СС 18).

Резултатът от сделката за извършване на услуги се оценява надеждно, когато са изпълнени едновременно следните условия:

- сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена;

- предприятието има икономическа изгода, свързана със сделката;

- етапът на завършеност на сделката за извършване на услуги към датата на съставянето на счетоводния баланс може надеждно да се определи (етапът на завършеност на сделката се определя съгласно т. 7.3 от СС 18);

- разходите, направени по сделката, както и разходите за завършване на сделката могат надеждно да бъдат измерени.

Приходът при учредяване на право на строеж се признава от учредителя, когато реално става прехвърлянето на правомощията на получателя на ограниченото вещно право, т.е. с осъществяването на правната сделка между страните и подписването на нотариалния акт.

По ЗДДФЛ

По четвърти въпрос:

Определящо значение за коректното облагане на физическите лица има квалифицирането на доходите според източника им. Това е така, тъй като на основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон.

Доходите от прехвърляне на права или имущество са обособени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и съответно за тях е предвиден специален ред за определяне на облагаемия доход и на годишната данъчна основа в раздел V от глава пета на закона.

В съответствие с разпоредбата на чл. 73, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ доходите от прехвърляне на права или имущество се описват в справката за изплатени доходи на физически лица. Когато доходът е непаричен, същият се счита за придобит (изплатен) на датата на получаване на престацията от физическото лице (вж. чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ). В конкретния случай непаричният доход от сделката по възмездно прехвърленото право на строеж ще се счита за придобит на датата на получаването на съответните обекти (апартаменти) в новопостроената сграда, във вид и степен на завършеност според договора с дружеството.

Освен това следва да имате предвид, че непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ). По отношение на понятието "пазарна цена" ЗДДФЛ няма специална дефиниция, а препраща към нормата на § 1, т. 8 от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, според която "пазарна цена" е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Това е сумата, която следва да се посочи и в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за годината, през която физическите лица са получили престацията (апартаментите).

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/