Изх. № М-24-37-17
Дата: 27. 07. 2023 год.
ЗДДС, чл. 72;
ЗДДС, чл. 163а;
ЗДДС, чл. 177;
ЗДДС, § 1, т. 46-48 от ДР на ЗДДС;
ЗДДС, § 1, т. 73-78 от ДР на ЗДДС;
Приложение № 2 на ЗДДС.
ОТНОСНО:прилагане на глава деветнадесета "а" от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) по отношение на доставките на отпадъци от черни и цветни метали
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .../... г. е заведено писмено запитване на орган по приходите от ТД на НАП ..., препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Запитването е отправено в хода на извършвана проверка по прихващане и възстановяване на "..." ... (българско дружество).
Според изложеното в него, българското дружество е с предмет на дейност производство и търговия с метални изделия - клеми /полюси/ за стационарни или тягови акумулатори. Производствената дейност се свежда само до извършване на услуга по преработка на материал, собственост на ... ... (немско дружество), доставен в България и деклариран като вътреобщностно придобиване от регистрираното по ЗДДС немско дружество. Услугата по преработка на материала се фактурира на немското дружество. Част от готовата продукция се отчита като вътреобщностна доставка от немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС, а останалата част се транспортира до ...(държава членка).
При производството на метални изделия-клеми /полюси/ за стационарни или тягови акумулатори българското дружество генерира производствен отпадък - стърготини, стружки, изрезки, цветни метали, изброени в Приложение № 2 на ЗДДС. Отпадъкът е собственост на немското дружество с идентификационен номер по ЗДДС.
В дневника за покупки за м. ...2023 г. българското дружество е отразило две фактури, издадени от немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС, и е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на посочения във фактурите данък върху добавената стойност.
Съгласно обяснение от счетоводната кантора, немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС продава на българското дружество частта на доставения материал, който поради технологичните норми и процеси не е вложен в готовата продукция. Приложен е общият ред на облагане, тъй като според тях немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС не извършва производствен процес по преработка на доставения материал, следователно не генерира отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС. В тази връзка посочват, че са се съобразили със становище с изх. № 20-00-233/17.11.2015 г. на НАП.
При проверката българското дружество е представило фактурите, по които е ползван данъчен кредит, съставени на немски език. Органът по приходите, извършващ проверката, е констатирал, че същите не отговарят на изискванията на чл. 5, ал. 1 от Закона за счетоводството. В запитването е посочено, че при извършен от проверяващия превод чрез машинен преводач, е установено, че като предмет на доставките по двете фактури е посочено "отпадъци - оловен скрап България". Посочено е също, че и в двата документа е отразена отстъпка от ... %.
С фактура от м. ...2023 г. българското дружество продава част от отпадъка на друго българско дружество. В издадената фактура е посочено основание за неначисляване на данък "чл.163а от ЗДДС". Във връзка с тази доставка при проверката са представени договор за покупко-продажба на отпадъци от черни и цветни метали, в който българското дружество заявява, че отпадъците представляват собствен негов отпадък, събрани на място на образуването им; приемо-предавателен протокол; сертификат за произход на отпадъци от черни и цветни метали, в който като произход пак е записано, че е от дейността на българското дружество; кантарна бележка за ... тона; приемо-предавателен протокол за предаване на ... бр. контейнера към получателя по доставката - другото българско дружество.
При извършена проверка в подадените отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС за данъчен период м. ...2023 г. на получателя по доставката - другото българско дружество, е установено, че в същите е отразен протокол по чл. 117 от ЗДДС от м. ...2023 г. със съответни данъчна основа, ДДС и предмет на доставка - "доставка на отпадъци".
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. За продажбата немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС прилага общия ред на чл. 82 от ЗДДС, базирайки се на т. 74 от § 1 на ДР на ЗДДС.
За немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС доставените на българското дружество стърготини, стружки, изрезки от цветни метали, изброени в Приложение № 2 на ЗДДС, представляват ли "производствен отпадък" по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС, тъй като той е реалният собственик на отпадъка и следва ли доставките да се документират с издаването на фактура, в която като основание за неначисляване на данък се посочва "чл. 163а, ал. 2"?
2. За българското дружество налице ли е право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по издадените фактури от немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС или следва да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС и да го отрази в дневника за продажби/дневника за покупки?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Относими разпоредби от ЗДДС
Глава деветнадесета "а" от ЗДДС урежда режим на "обратно начисляване" на данък върху добавената стойност при доставка на стоки и услуги по Приложение № 2 от същия закон с място на изпълнение на територията на страната. За приложението му е необходимо едновременно да са налице следните условия:
- стоките и услугите, предмет на доставката, да са изрично посочени в Приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС;
- мястото на изпълнение на доставката да е на територията на страната;
- получателят по доставката да е регистрирано по ЗДДС лице, различно от държавата и държавните и местните органи, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
- за доставките да не са налице условията по чл. 7 (вътреобщностни доставки), чл. 13 (вътреобщностни придобивания), чл. 15 (тристранни операции), чл. 16 (внос) и чл. 28 (доставки на стоки, изпращани или транспортирани от място на територията на страната до трета страна или територия - износ).
В част първа от Приложение № 2 на ЗДДС са посочени следните отпадъци и услуги: битови отпадъци (т. 1), производствени отпадъци (т. 2), строителни отпадъци (т. 3), опасни отпадъци (т. 4), отпадъци от черни и цветни метали (т. 5), отпадъци от черни и цветни метали с битов характер (т. 6), както и услугите по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1-6 (т. 7).
Видовете отпадъци, посочени в т. 1-6 на част първа от Приложение № 2 на ЗДДС, са дефинирани в т. 73-78 на § 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, а услугите, посочени в т. 7 - в т. 46-48 на § 1 от ДР на ЗДДС.
Съгласно т. 74 на § 1 от ДР на ЗДДС "производствени отпадъци" са отпадъците, образувани в резултат на производствената дейност на физическите и юридическите лица. В т. 77 на същата разпоредба е посочено, че "отпадъци от черни и цветни метали" са технологичните отпадъци, получени от добива, преработката или механичната обработка на цветни и черни метали и сплавите им, бракуваните машини, съоръжения, детайли и конструкции от производствен, строителен или битов характер с изключение на опасните отпадъци.
Изразени становища от НАП
Предвид изразено становище на заместник изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-223/17.11.2015 г. за приложимостта на глава деветнадесета "а" от ЗДДС за доставки на стоки, представляващи производствени отпадъци по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС, определящо е дали според предназначението за доставчика (производителя), от гледна точка на спецификата на производствения процес, полученото в резултат на този производствен процес представлява производствен отпадък по смисъла на цитираната разпоредба. "В случай че полученото в резултат на производствения процес, според предназначението за производителя в качеството му на доставчик, представлява производствен отпадък, по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС, приложение намира глава деветнадесета "а" от ЗДДС, т.е. данъкът върху добавената стойност следва да бъде изискуем от получателя по доставката, когато той е регистрирано по закона лице. Когато от гледна точка на предназначението за производителя то не представлява производствен отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС, по отношение на извършените доставки на такива стоки приложим следва да бъде общият ред на облагане с данък върху добавената стойност, с изключение на случаите, когато стоките са изрично посочени в част втора на Приложение № 2 от ЗДДС.Последваща промяна в данъчното третиране на стоката по веригата от доставки е допустима само ако тя е била обект на обработка или преработка, като в този случай преценката следва да се прави от гледна точка на лицето, извършило (само или чрез възлагане) обработката или преработката."
В същия смисъл е и писмо изх. № М-24-36-63/27.08.2015 г. на НАП.
По конкретиката на казуса
Видно от изложената фактическа обстановка, българско дружество е доставчик на услуга по преработка на материал, собственост на немско дружество с регистрация по ЗДДС, като в резултат на тази дейност се формира отпадък от цветни метали (в конкретния случай - оловен скрап).
Българското дружество е получател по фактури със същия предмет, с начислен по общия ред данък върху добавената стойност и е доставчик на същите стоки към друго българско дружество на територията на страната при режим на обратно начисляване на основание чл. 163а от ЗДДС.
В случая, изложен в запитването, за да бъде определено данъчното третиране на доставка на стоки в аспект на ЗДДС, следва първо да бъде определен предметът на процесните доставки на стоки. В тази връзка не може да бъде споделена тезата на проверяваното лице, че предмет на двете фактури, по които то е получател, е частта от доставения материал, който поради технологичните норми и процеси не е вложен в готовата продукция. Всъщност точно поради посочените норми и процеси този продукт е отделен механично от доставения материал, в резултат на което се е превърнал в отделна стока, за която следва да се прецени дали има качество на отпадък. Тази преценка следва да се извърши към момента на фактуриране към проверяваното българско дружество, тъй като едва в този момент то придобива право да се разпорежда като собственик с тази част от материала. Преди това той е извършил единствено услуга по обработка на чужди материали, предоставени му от немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС, без да придобива собственост върху тях.
В запитването не се съдържат пояснения относно договореностите между българското дружество и немското дружество, което е идентифицирано за целите на ЗДДС, но е пояснено договореното относно последващата продажба на стоките. Видно от тях е, че българското дружество продава на друго българско дружество стърготини, стружки, изрезки от цветни метали. За извършената доставка българското дружество не начислява данък върху добавената стойност и вписва във фактурата като основание за това разпоредбата на чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС.
В обобщение на изложеното считам, че стоките, предмет на двете процесни доставки, представляват отпадъци от черни и цветни метали, посочени в т. 5 от част първа на Приложение № 2 на ЗДДС отделно от производствените отпадъци. Във връзка с това намирам безпредметно изследването дали от гледна точка на предназначението за доставчика (производителя) им, те представляват производствен отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС. Считам, че по своята същност т. 77 на § 1 от ДР на ЗДДС за "отпадъци от черни и цветни метали" следва да се преценява като специална разпоредба спрямо т. 74 на същата разпоредба, определяща вид производствен отпадък, чието отделно посочване обуславя изискването винаги при такъв предмет на доставката да се приложи режимът за обратно начисляване по глава деветнадесета "а" от ЗДДС, аналогично на изразеното в посоченото становище с изх. № № 20-00-223/17.11.2015 г. на НАП по отношение на стоките, посочени в част втора на Приложение № 2 от ЗДДС.
Във връзка с изложената теза, че за доставката от немското дружество под българския идентификационен номер по ЗДДС към българското дружество е приложен общият ред на облагане, изхождайки от виждането, че немското дружество не извършва производствен процес по преработка на доставения материал, следователно не генерира производствен отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС, като считат, че са се съобразили със становище с изх. № 20-00-233/17.11.2015 г. на НАП, намирам същата за несъстоятелна. Видно от изложеното в цитираното становище в цялост, релевантна е преценката на собственика на производствения отпадък (доставчика), който сам или чрез възлагане извършва обработката или преработката. Т.е., когато обработката се извършва чрез възлагане, преценката е на собственика, а не на лицето, което по силата на възлагането извършва обработката.
Освен това, видно от издадената от немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС фактура към българското дружество, същото е определило предмета на доставката по издадените от него фактури като "отпадъци - оловен скрап", както ги определя и българското дружество в последващата си доставка. В тази връзка, дори и да се разглеждаха в аспект на "производствени отпадъци", не следва да има колебание за данъчното третиране на предмета на сделката с оглед приложението на чл. 163а от ЗДДС, особено предвид обстоятелството, че и доставчик и получател я преценяват като отпадък, както и предвид обстоятелството, че същите са свързани лица.
Освен това промяната на режима на облагане с ДДС на доставката между получаването ѝ от българското дружество и последващата ѝ реализация към друго българско дружество без данни за последваща обработка или преработка от българското дружество само по себе си създава предпоставка за данъчна злоупотреба, поради което такава промяна е посочена в цитираното становище за недопустима.
Предвид това считам, че немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС неправилно е приложило общия ред за облагане на доставката и е налице некоректно данъчно третиране.
В този аспект въпросът за признаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури е в зависимост от липсата или наличието на данни за данъчна злоупотреба, извършена от самото лице или с негово знание, което не може да бъде преценено само въз основа на изложените в запитването данни, а следва да се извърши в рамките на контролно производство, въз основа на цялостна преценка на всички относими факти и обстоятелства както по отношение на самото дружество, така и по отношение на контрагентите му по сделката, единият от които е свързано с него лице. Преценката на тези обстоятелства следва да се направи и с оглед приложение на чл. 177 от ЗДДС в случай на данъчна злоупотреба от страна на получателя по доставката, и/или съобразяване с изложеното в становище с изх. № 20-00-125/24.06.2016 г. относно приложение на чл. 72 от ЗДДС при допуснато грешно данъчно третиране, с оглед осигуряване на неутралност на данъка върху добавената стойност при липса на данъчна злоупотреба.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
В становището се разглежда прилагането на глава деветнадесета "а" от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) относно доставките на отпадъци от черни и цветни метали по конкретна фактическа обстановка, установена в хода на проверка по прихващане и възстановяване на данък на българско дружество.
Българското дружество осъществява производство и търговия с метални изделия - клеми (полюси) за стационарни или тягови акумулатори. Производствената дейност се изразява в извършване на услуга по преработка на материал, собственост на немско дружество, доставен в България и деклариран като вътреобщностно придобиване от регистрираното по ЗДДС немско дружество. Услугата по преработка се фактурира на немското дружество. Част от готовата продукция се отчита като вътреобщностна доставка от немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС, а останалата част се транспортира до друга държава членка.
При производството на металните изделия българското дружество генерира производствен отпадък - стърготини, стружки, изрезки, цветни метали, които са изброени в Приложение № 2 на ЗДДС. Отпадъкът е собственост на немското дружество с идентификационен номер по ЗДДС.
В дневника за покупки за месец ... 2023 г. българското дружество е отразило две фактури, издадени от немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС, и е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на посочения във фактурите ДДС. Според обяснение от счетоводната кантора, немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС продава на българското дружество частта от доставения материал, която поради технологичните норми и процеси не е вложена в готовата продукция. Приложен е общият ред на облагане, тъй като според тях немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС не извършва производствен процес по преработка на доставения материал и следователно не генерира отпадък по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС. Посочено е, че са се съобразили със становище на НАП с изх. № 20-00-233/17.11.2015 г.
При проверката българското дружество е представило фактурите, по които е ползван данъчен кредит, съставени на немски език. Органът по приходите е констатирал, че същите не отговарят на изискванията на чл. 5, ал. 1 от Закона за счетоводството. При извършен от проверяващия превод чрез машинен преводач е установено, че като предмет на доставките по двете фактури е посочено "отпадъци - оловен скрап България", като и в двата документа е отразена отстъпка от ... %.
С фактура от месец ... 2023 г. българското дружество продава част от отпадъка на друго българско дружество. В издадената фактура е посочено основание за неначисляване на данък "чл. 163а от ЗДДС". Във връзка с тази доставка са представени: договор за покупко-продажба на отпадъци от черни и цветни метали, в който българското дружество заявява, че отпадъците представляват собствен негов отпадък, събрани на място на образуването им; приемо-предавателен протокол; сертификат за произход на отпадъци от черни и цветни метали, в който като произход е записано, че е от дейността на българското дружество; кантарна бележка за ... тона; приемо-предавателен протокол за предаване на ... броя контейнера към получателя по доставката - другото българско дружество.
При проверка в подадените отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС за данъчен период месец ... 2023 г. на получателя по доставката - другото българско дружество, е установено, че е отразен протокол по чл. 117 от ЗДДС от месец ... 2023 г. със съответни данъчна основа, ДДС и предмет на доставка "доставка на отпадъци".
Въз основа на изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: За продажбата немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС прилага общия ред на чл. 82 от ЗДДС, базирайки се на т. 74 от § 1 на ДР на ЗДДС. За немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС доставените на българското дружество стърготини, стружки, изрезки от цветни метали, изброени в Приложение № 2 на ЗДДС, представляват ли "производствен отпадък" по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС, тъй като той е реалният собственик на отпадъка и следва ли доставките да се документират с издаването на фактура, в която като основание за неначисляване на данък се посочва "чл. 163а, ал. 2"?
Въпрос 2: За българското дружество налице ли е право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по издадените фактури от немското дружество под българския му идентификационен номер по ЗДДС или следва да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС и да го отрази в дневника за продажби/дневника за покупки?
Относими разпоредби от ЗДДС
Глава деветнадесета "а" от ЗДДС урежда режим на "обратно начисляване" на данък върху добавената стойност при доставка на стоки и услуги по Приложение № 2 към закона с място на изпълнение на територията на страната.
За приложението на този режим е необходимо едновременно да са налице следните условия:
- стоките и услугите, предмет на доставката, да са изрично посочени в Приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС;
- мястото на изпълнение на доставката да е на територията на страната;
- получателят по доставката да е регистрирано по ЗДДС лице, различно от държавата и държавните и местните органи, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице;
- за доставките да не са налице условията по чл. 7 (вътреобщностни доставки), чл. 13 (вътреобщностни придобивания), чл. 15 (тристранни операции), чл. 16 (внос) и чл. 28 (доставки на стоки, изпращани или транспортирани от място на територията на страната до трета страна или територия - износ).
В част първа от Приложение № 2 на ЗДДС са посочени следните отпадъци и услуги: битови отпадъци (т. 1), производствени отпадъци (т. 2), строителни отпадъци (т. 3), опасни отпадъци (т. 4), отпадъци от черни и цветни метали (т. 5), отпадъци от черни и цветни метали с битов характер (т. 6), както и услугите по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1-6 (т. 7).
Видовете отпадъци, посочени в т. 1-6 на част първа от Приложение № 2 на ЗДДС, са дефинирани в т. 73-78 на § 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, а услугите, посочени в т. 7 - в т. 46-48 на § 1 от ДР на ЗДДС.
Съгласно т. 74 на § 1 от ДР на ЗДДС "производствени отпадъци" са отпадъците, образувани в резултат на производствената дейност на физическите и юридическите лица.
Съгласно т. 77 на § 1 от ДР на ЗДДС "отпадъци от черни и цветни метали" са технологичните отпадъци, получени от добива, преработката или механичната обработка на цветни и черни метали и сплавите им, бракуваните машини, съоръжения, детайли и конструкции от производствен, строителен или битов характер с изключение на опасните отпадъци.
Извод: В тази част НАП очертава приложното поле на глава деветнадесета "а" от ЗДДС, условията за прилагане на режима на обратно начисляване и легалните дефиниции на "производствени отпадъци" и "отпадъци от черни и цветни метали", които са релевантни за по-нататъшния анализ.
Изразени становища от НАП
Позовава се на становище на заместник изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-223/17.11.2015 г. относно приложимостта на глава деветнадесета "а" от ЗДДС за доставки на стоки, представляващи производствени отпадъци по смисъла на § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС. В това становище се приема, че за определяне на приложимостта на режима е определящо дали според предназначението за доставчика (производителя), от гледна точка на спецификата на производствения процес, полученото в резултат на този процес представлява отпадък по смисъла на цитираната разпоредба.
Текстът на становището, предоставен в запитването, е прекъснат в изречението "полученото в резултат на този про...", поради което по-нататъшната аргументация и конкретните изводи на НАП по поставените въпроси не са налични в предоставения откъс.
Извод: В тази част НАП се позовава на предходно свое становище, в което е прието, че за квалифициране на дадени стоки като "производствени отпадъци" по § 1, т. 74 от ДР на ЗДДС е решаващо предназначението им за доставчика, преценено с оглед спецификата на производствения процес. Поради прекъсване на текста в предоставения откъс липсва пълният правен анализ и окончателните отговори на НАП по конкретните въпроси.
