Изх. № 17-00-236
Дата: 22.03.2017 год.
ЗДДС,чл.2, т. 1;
ППЗДДС, чл. 3, ал. 7.
ОТНОСНО:прилагане на разпоредбата на чл. 3, ал. 7 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) във връзка с разпределянето на групови разходи между дружество, установено и участващо в ДДС група на територията на държава членка, и негов клон, установен на територията на страната
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № .............. г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, предлагащо банкови услуги (централата), е установено и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държава членка и е част от ДДС група в същата държава членка. Дружеството има клонове и дъщерни дружества в множество държави, включително и в няколко държави членки на Европейския съюз, сред които и България, като те формират групата на дружеството (групата). Клонът в България е регистриран по ЗДДС и осъществява доставки на разнообразни банкови услуги на местни клиенти. Клонът има право на частичен данъчен кредит съгласно приложимите правила на ЗДДС. Сочите, че съобразно приложимото ДДС законодателство на държавата членка, в която е установена централата, тя и клонът се считат за едно юридическо лице, както и че според ДДС законодателството на тази държава членка клонът е част от ДДС групата, в която участва централата.
Централата е въвела обща система за разпределяне на различни разходи към своите клонове, които тя е направила в полза на цялата група. Според груповата политика и приложимите принципи централата разпределя както разходите, извършени от трети лица във връзка с дейността на групата, така и разходите, извършвани от структурни звена в рамките на групата. Общата стойност на всички (месечни) разходи за разпределяне се документира между централата и клона с вътрешен за дружеството документ (вътрешна фактура).
Методът за разпределяне на разходи, който е приложим за цялата група, е един и същ за всички клонове (и дъщерни дружества) на централата. Разпределянето на разходите се основава на възприетата обща система от правила, както и на набор от документи, които отразяват приложимия метод на разпределение. Основните ключове за разпределение на разходите по звена са: общата сума на активите (50%), брой на персонала (25%), приходи (15%) и разходи (10%). В тази връзка клоновете на централата (включително българският клон) нямат независима позиция по отношение на централата.
От централата към българския клон се разпределят следните типовете разходи:
- директни разходи - това са разходи, които могат да се свържат конкретно с клона в България. Пример за такива разходи са: разходи за заплати и осигуровки на служители от други подразделения на групата, които са командировани за определен период от време в клона в България, транспортни разходи на командированите служители, разходи за обучения на служители и други подобни;
- разходи на централата във връзка с банкиране на едро - това са разходи на централата за дейности, които подпомагат банковите операции на различните поделения на групата, включително и на клона в България. Пример за подобни разходи са: прилагане на кредит и риск мениджмънт процедури, финансов контрол, разходи, свързани с управление на човешките ресурси, и други оперативни разходи;
- разходи на централата във връзка с групата - обхващат разходи на централата за дейности, които подпомагат операциите на различните поделения на групата, включително и на клона в България. Централата разпределя тези разходи индивидуално по клоновете си, включително и към клона в България;
- разходи за доставки на клиентски услуги - това са разходи на централата за дейности, извършвани предимно от поделенията на групата в Братислава, Амстердам и дъщерно дружество в Манила. Тези разходи първоначално се правят от централата и се използват от централата за услуги, оказвани на различните клонове в групата, включително на клона в България. Тези разходи формират разходната база на услугата, предоставяна от централата. По-конкретно се фактурират разходи за следните дейности: тестване на поддържаната база, обработка на транзакции и плащания, проучвания и управление на процесите и други подобни;
- оперативни разходи и разходи за информационни технологии - подобно на разходите за доставка на клиентски услуги, това са разходи на централата, които се отнасят изцяло или частично до следните видове дейности, които се оказват от централата на клоновете: компютърно обслужване, услуги по отдалечен достъп, комуникации и сътрудничество, поддръжка на хардуер и обслужване на цялостната система от информационни технологии;
- проектни разходи - това са разходи на централата, свързани с въвеждане на нови процеси, премахване на недостатъците в съществуващите системи, подобрения в операциите на системите, увеличение на ефективността на текущите процеси, въвеждането на нови регулаторни изисквания (FATCA, CRS).
В тази връзка въпросите Ви са:
- Следва ли да се прилага разпоредбата на чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС спрямо клона в България или разпределянето на разходите при описаната в запитването ситуация от централата към клона трябва да бъде извън обхвата на ДДС в България?
- Ако разпоредбата на чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС е приложима за клона в България, кои критерии са определящи, за да се счете, че разпределянето на разходите от централата към клона е доставка, облагаема с ДДС в България?
- Ако разпоредбата на чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС е приложима към клона в България, тази разпоредба прилага ли се, считано от 29.01.2016 г.?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС (ДВ, бр. 8 от 2016 г., в сила от 29.01.2016 г.) за доставка на услуга между лице, което е установено и участва в ДДС група в друга държава членка, и негов клон или структурно звено, установен/о на територията на страната, и обратното, както и за доставка на услуга между клон или структурно звено, който/което е установен/о и участва в ДДС група в друга държава членка, и клон или структурно звено в състава на същото лице, установен/о на територията на страната, се прилагат общите правила на закона, регламентиращи режима на доставките.
Според текста на тази разпоредба като доставка на услуга се третира извършването на услуга между лице, което е установено и участва в ДДС група в друга държава членка, и негов клон или структурно звено, установен/о на територията на страната, като за същата се прилагат общите правила на ЗДДС, регламентиращи режима на доставките на услуги.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на услуга.
Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) доставката е облагаема само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации (Решение по дело С-210/04, т. 34).
В запитването е посочено, че клонът в България не работи независимо и не понася сам стопанските рискове, свързани с извършването на дейността му. Централата обаче е част от ДДС група в държавата членка, където е установена, и заедно с останалите членове формира едно данъчно задължено лице.
В това отношение СЕС е приел, че приравняването към едно данъчно задължено лице изключва възможността членовете на ДДС групата да продължат да подават отделно декларации за ДДС и да бъдат определяни в и извън тяхната група като данъчно задължени лица, при положение че само общото данъчно задължено лице има право да подаде посочените декларации (Решение по дело С-162/07, т. 19).
В тази връзка доставките на услуги, извършвани от член на ДДС група на трето лице, се разглеждат за целите на ДДС като извършени не от този член, а от самата ДДС група, към която той принадлежи. Следователно за целите на ДДС услугите, които централата, участваща в ДДС група, предоставя на своя клон, не се разглеждат като доставени от централата, а се смятат за доставени от ДДС групата.
Предвид посоченото услугите, които централата, установена на територията на държава членка, възмездно предоставя на своя клон в България, се считат единствено за целите на ДДС съгласно чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС, считано от 29.01.2016 г., за предоставени от ДДС групата, част от която е централата, и доколкото те не могат да се разглеждат като едно данъчно задължено лице, следва, че е налице доставка на услуга, за която се прилагат общите правила на ЗДДС, регламентиращи режима на доставките.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, предлагащо банкови услуги (централата), е установено и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държава членка и е част от ДДС група в същата държава членка. Дружеството има клонове и дъщерни дружества в множество държави, включително и в няколко държави членки на Европейския съюз, сред които и България, като те формират групата на дружеството (групата).
Клонът в България е регистриран по ЗДДС и осъществява доставки на разнообразни банкови услуги на местни клиенти. Клонът има право на частичен данъчен кредит съгласно приложимите правила на ЗДДС.
Посочено е, че съобразно приложимото ДДС законодателство на държавата членка, в която е установена централата, тя и клонът се считат за едно юридическо лице, както и че според ДДС законодателството на тази държава членка клонът е част от ДДС групата, в която участва централата.
Централата е въвела обща система за разпределяне на различни разходи към своите клонове, които тя е направила в полза на цялата група. Според груповата политика и приложимите принципи централата разпределя както разходите, извършени от трети лица във връзка с дейността на групата, така и разходите, извършвани от структурни звена в рамките на групата.
Общата стойност на всички месечни разходи за разпределяне се документира между централата и клона с вътрешен за дружеството документ ("вътрешна фактура"). Методът за разпределяне на разходи, който е приложим за цялата група, е един и същ за всички клонове и дъщерни дружества на централата. Разпределянето на разходите се основава на възприетата обща система от правила, както и на набор от документи, които отразяват приложимия метод на разпределение.
Основните ключове за разпределение на разходите по звена са:
- общата сума на активите - 50%;
- брой на персонала - 25%;
- приходи - 15%;
- разходи - 10%.
Посочено е, че клоновете на централата, включително българският клон, нямат независима позиция по отношение на централата.
От централата към българския клон се разпределят следните типове разходи:
- Директни разходи - разходи, които могат да се свържат конкретно с клона в България. Примери: разходи за заплати и осигуровки на служители от други подразделения на групата, командировани за определен период от време в клона в България; транспортни разходи на командированите служители; разходи за обучения на служители и други подобни.
- Разходи на централата във връзка с банкиране на едро - разходи на централата за дейности, които подпомагат банковите операции на различните поделения на групата, включително и на клона в България. Примери: прилагане на кредит и риск мениджмънт процедури, финансов контрол, разходи, свързани с управление на човешките ресурси, и други оперативни разходи.
- Разходи на централата във връзка с групата - разходи на централата за дейности, които подпомагат операциите на различните поделения на групата, включително и на клона в България. Централата разпределя тези разходи индивидуално по клоновете си, включително и към клона в България.
- Разходи за доставки на клиентски услуги - разходи на централата за дейности, извършвани предимно от поделенията на групата в Братислава, Амстердам и дъщерно дружество в Манила. Тези разходи първоначално се правят от централата и се използват от централата за услуги, оказвани на различните клонове в групата, включително на клона в България. Тези разходи формират разходната база на услугата, предоставяна от централата. По-конкретно се фактурират разходи за следните дейности: тестване на поддържаната база, обработка на транзакции и плащания, проучвания и управление на процесите и други подобни.
- Оперативни разходи и разходи за информационни технологии - разходи на централата, които се отнасят изцяло или частично до дейности, оказвани от централата на клоновете: компютърно обслужване, услуги по отдалечен достъп, комуникации и сътрудничество, поддръжка на хардуер и обслужване на цялостната система от информационни технологии.
- Проектни разходи - разходи на централата, свързани с въвеждане на нови процеси, премахване на недостатъците в съществуващите системи, подобрения в операциите на системите, увеличение на ефективността на текущите процеси, въвеждането на нови регулаторни изисквания (FATCA, CRS).
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос: Следва ли да се прилага разпоредбата на чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС спрямо клона в България или разпределянето на разходите при описаната в запитването ситуация от централата към клона трябва да бъде извън обхвата на ДДС в България?
Въпрос: Ако разпоредбата на чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС е приложима за клона в България, кои критерии са определящи, за да се счете, че разпределянето на разходите от централата към клона е доставка, облагаема с ДДС в България?
Въпрос: Ако разпоредбата на чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС е приложима към клона в България, тази разпоредба прилага ли се, считано от 29.01.2016 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изразено следното становище:
Съгласно чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС (ДВ, бр. 8 от 2016 г., в сила от 29.01.2016 г.) за доставка на услуга между лице, което е установено и участва в ДДС група в друга държава членка, и негов клон или структурно звено, установен/о на територията на страната, и обратното, както и за доставка на услуга между клон или структурно звено, който/което е установен/о и участва в ДДС група в друга държава членка, и клон или структурно звено в състава на същото лице, установен/о на територията на страната, се прилагат общите правила на закона, регламентиращи режима на доставките.
Според текста на тази разпоредба като доставка на услуга се третира извършването на услуга между лице, което е установено и участва в ДДС група в друга държава членка, и негов клон или структурно звено, установен/о на територията на страната, като за същата се прилагат общите правила на ЗДДС, регламентиращи режима на доставките на услуги.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на услуга.
Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) доставката е облагаема само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации (Решение по дело С-210/04, т. 34).
В запитването е посочено, че клонът в България не работи независимо и не понася сам стопанските рискове, свързани с извършването на дейността му. Централата обаче е част от ДДС група в държавата членка, където е установена, и заедно с останалите членове формира едно данъчно задължено лице.
В това отношение СЕС е приел, че приравняването към едно данъчно задължено лице изключва възможността членовете на ДДС групата да продължат да подават отделно декларации за ДДС и да бъдат определяни в и извън тяхната група като данъчно задължени лица, при положение че само общото данъчно задължено лице има право да подаде посочените декларации (Решение по дело С-162/07, т. 19).
В тази връзка доставките на услуги, извършвани от член на ДДС група на трето лице, се разглеждат за целите на ДДС като извършени не от този член, а от самата ДДС група, към която той принадлежи.
Следователно за целите на ДДС услугите, които централата, участваща в ДДС група, предоставя на своя клон, не се разглеждат като доставени от централата, а се смятат за доставени от ДДС групата, в която централата участва.
Извод: Услугите, предоставяни от централата - член на ДДС група в друга държава членка - на българския клон, за целите на ДДС се третират като доставки, извършени от самата ДДС група, а не от централата като отделен субект, като за тях се прилагат общите правила на ЗДДС и чл. 3, ал. 7 от ППЗДДС, в сила от 29.01.2016 г.
