НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на комисионни за посредничество при отпускане на кредити и предоставяне на платежни услуги

Изложена е следната фактическа обстановка:

• Предстои сключване на договор с търговска банка за посредничество при отпускане на банкови кредити на трети лица. Дружеството ще привлича клиенти на банката. При сключен кредит банката ще превежда комисионна, за която дружеството ще издава фактура.
• Предстои сключване на друг договор - за разпространяване на кредитни и финансови продукти. За обслужване и извършване на платежни операции, за разпространяване и предоставяне на финансови услуги, дружеството ще получава комисионна и ще издава фактура.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: При издаването на фактурата следва ли да се начисли ДДС върху комисионната по договора за посредничество при отпускане на банкови кредити?

Въпрос 2: При издаването на фактурата следва ли да се начисли ДДС върху комисионната по договора за разпространяване на кредитни и финансови продукти и за обслужване и извършване на платежни операции и предоставяне на финансови услуги?

Във връзка с изложената фактическа обстановка се прави следният правен анализ.

Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.

Нормата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не следва да се тълкува стеснително, а логически и в съответствие с Директива 2006/112/ЕО и със съдебната практика на Съда на Европейския съюз относно приложението на Директивата.

При такова тълкуване се приема, че в законовия текст "Освободена доставка е договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска", уточнението "от лицето, което го отпуска" следва да се отнесе към доставката "управление на кредит", а не към "договаряне", нито към "отпускане" на кредит.

Договарянето на кредита от лицето, което го отпуска, само по себе си не се разглежда като отделна доставка, тъй като отпускането на кредит, което става въз основа на договор, включва в себе си самото договаряне. Само договарянето, осъществено от лице, различно от лицето, което отпуска кредита, може да се разглежда като самостоятелна доставка.

Отделно, "отпускането на кредит" с уточнението "от лицето, което го отпуска" се преценява като безсмислена тафтология. Поради това се приема, че договарянето на кредит е освободена доставка, без нормата да въвежда ограничение относно лицата, които извършват това договаряне.

Този извод се подкрепя и при сравнително тълкуване на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС с чл. 135, пар. 1, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО, съгласно който: "Държавите-членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска".

Предвид горното се приема, че договарянето на отпускане на кредит, когато се извършва от лице, различно от лицето, отпуснало кредита, е освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Съгласно тълкуването на Съда на ЕС, обективирано в § 23 от Решение № 435/05, "Терминът "договаряне", съдържащ се в член 13, Б, буква г), точки 1-5 от Шеста директива, няма определение в същата директива. Съдът обаче се е произнасял в контекста на точка 5 от тази разпоредба, че това понятие има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Всъщност дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. В този смисъл целта на една такава дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора (вж. в този смисъл Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, С-235/00, Recueil, стр. I-10237, точка 39). Обратно, не сме изправени пред дейност по договаряне, когато една от страните по договора възложи на подизпълнител част от материално-техническите действия, свързани с договора (вж. в този смисъл Решение по дело CSC Financial Services, посочено по-горе, точка 40)."

В разглеждания случай, за да се приеме, че са налице "услуги по договаряне", които са освободени по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, релевантно е дали посредническите услуги са осигурили на лицето, отпускащо кредита, сключването на договор за отпускане на кредит с клиент.

Консултациите на потенциални клиенти, рекламирането на съответните кредити, отчитането на резултатите от неуспешни преговори и обработването на данни, свързани с проучвания на клиенти, довели до неблагоприятни изводи относно техния кредитен рейтинг и до несключване на договори за кредит, не се третират като доставки по "договаряне на кредит" и нямат характер на освободени доставки.

Необходимо е ясно разграничаване между доставките по договарянето и доставките, които представляват доставки на материали или административни, технически, рекламни, услуги по обработка на информация или други услуги. В случаите, при които посредникът не е обвързал в договор доставчика и получателя на услугата по отпускане на кредит, тези доставки не се разглеждат като освободена услуга по договаряне на кредит, а всяка от тях се третира данъчно по общите правила на закона.

Извод: Договарянето на отпускане на кредит, извършвано от дружеството като посредник, когато води до сключване на договор за кредит между банката и клиента, представлява освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и за получената комисионна не се начислява ДДС. Ако дейностите се свеждат до консултации, реклама, техническа или административна обработка без реално договаряне и сключване на договор за кредит, те не са освободени и се облагат по общия ред.

Относно втората част на запитването - разпространяване на кредитни и финансови продукти и платежни услуги

По втората част на запитването не е предоставена детайлна информация за вида на доставките, поради което се изразява принципно становище.

Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.

В чл. 4 от Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС) са посочени кои са платежни услуги. Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗПУПС доставчици на платежни услуги са и платежни институции по смисъла на този закон.

Тъй като не са конкретизирани дейностите, които дружеството ще извършва, следва да се съобрази следното:

• Ако дружеството получава възнаграждение (комисионна) за предоставяни платежни услуги по смисъла на чл. 4 от ЗПУПС, в качеството на представител на платежна институция, е налице освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и за нея не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
• Ако дружеството получава възнаграждение за услуги, които не попадат в обхвата на услугите по чл. 4 от ЗПУПС, независимо че е представител на платежна институция, това възнаграждение не попада в обхвата на освободените доставки по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и за него, по силата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, следва да се начислява данък върху добавената стойност в размер на 20 на сто.

Относно разпространяването на кредитните и финансови продукти, при липса на конкретика относно естеството на услугите, следва да се съобразят разпоредбите на чл. 46, ал. 1 от ЗДДС при определяне дали доставката е освободена, или е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.

Извод: Комисионните за услуги, които представляват платежни услуги по чл. 4 от ЗПУПС, извършвани като представител на платежна институция, са по освободени доставки по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и не се начислява ДДС. Комисионните за услуги, които не са платежни услуги по чл. 4 от ЗПУПС, се облагат с ДДС по общия ред с данъчна ставка 20 на сто. При разпространяване на кредитни и финансови продукти данъчният режим (освободена или облагаема доставка) се определя съобразно чл. 46, ал. 1 от ЗДДС и чл. 12, ал. 1 от ЗДДС в зависимост от конкретния характер на услугата.