|
ИЗХ. № 20-00-164 04.04.2024 г. ЗКПО - чл. 200, ал.2 ЗКПО - чл. 12, ал.5, т.3 |
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №20-00-164/11.03.2024 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка.
"Т" АД има основна дейност предлагнне на хазартни игри в онлайн казино. Дружеството има договор с O Ltd., компания със седалище във Великобритания. Договорът (приложено е копие) е за абонаментно ползване на софтуер за анализ на данните от игрите, за стимулиране на клиентите на онлайн казиното чрез рекламни имейли, препоръки за предоставяне на бонуси, участие в томболи и др. Дружеството от Великобритания няма място на стопанска дейност в България. Изразено е мнение, че услугите - предмет на договора, не попадат в дефиницията за "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО, поради това че не се предоставят права за копиране, размножаване или разпространяване на софтуера.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Следва ли възнагражденията по договора да се третират като доход от авторски и лицензионни възнаграждения съгласно чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с окончателен данък при източника се облагат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България. Не се облагат с данък при източника доходите изрично посочени в чл. 195, ал. 6 от ЗКПО и при изпълнение на условията в чл. 195, ал. 7 - 12 от с.з.
В т. 3 на чл. 12, ал. 5 от закона като доходи,облагаеми с данък при източника са посочени авторски и лицензионни възнаграждения. Дължимият данък при източника е в размера предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно 10% върху брутния размер на тези доходи.
Съгласно легалната дефиниция съдържаща се в §1, т. 8 от ДР на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или заинформация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване".
В конкретния случай е важно да се направи разграничение относно това дали правото за ползване на софтуер е ограничено само до вътрешна употреба или се предоставят права за размножаване,разпространяване, видоизменяне, публично представяне илидруги форми на търговско използване.Всички случаи на възнаграждения за придобиване на право на ползване на софтуер, при които има каквато и да е форма натърговско ползванесе считат заавторски и лицензионни възнаграждения. Ако правата на използване са ограничени само до вътрешна употреба възнаграждението за право за ползване на софтуер не попада сред доходите, облагаеми с данък при източник по смисъла на чл. 12, ал. 5 т. 3 от ЗКПО. По-конкретно плащанията, извършени от българското дружество към чуждестранното юридическо лице за придобиване на правото на използване на софтуер, нямада се считат за авторски и лицензионни възнаграждения, при условие че:
- в предоставения софтуер е инкорпорирано само копие от съответната компютърна програма, което позволява единствено използването на програмата от потребителя, и
- чуждестранното лице не предоставя правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други права на използванена авторско право върху софтуера или други форми на търговско използване.
Видно от раздел 1 "Абонаментно обслужване" на приложения договор доставчикът на услуги O Ltd. има право да предлага и/или разпространява облачно базирания продукт........(системата) за персонализиране на рекламни кампании, който анализира данни относно предоставени от клиенти на доставчика услуги и препоръчва определени рекламни действия. Доставчикът на услуги предоставя на клиента неизключително, непрехвърляемо, отменяемо, неотстъпваемо ограничено право (абонамент) за използване на системата и услугите, единствено за вътрешни бизнес операции на клиента. Клиентът няма и трябва да гарантира, че никоя трета страна с достъп до системата няма да променя, адаптира, декомпилира, превежда, деасемблира, възпроизвежда, създава производни работи или по друг начин да се опитва да извлича изходния код, обектния код, алгоритмите или цялостната структура на системата. Освен това, клиентът няма да премахва, променя или скрива - изцяло или частично - бележки за авторски права, търговски марки или други права на собственост, които се съдържат в системата (ако има такива). Клиентът трябва да уведоми незабавно доставчика на услуги за всеки такъв неоторизиран достъп или използване. Клиентът няма и трябва да гарантира, че никоя трета страна, на която е даден разрешен достъп до системата, не може: (a) да възлага (освен както е предвидено в раздел 14.5 ("Възлагане") или по друг начин да прехвърля никое от съдържащи се в този договор права; (б) да копира част от системата, включително свързана с нея документация; (в) да продава, отдава под наем, на лизинг или разпространява системата - изцяло или частично, или да използва системата за работа в или като среда за споделяне на време, аутсорсинг или среда за сервизно бюро, или по друг начин да позволява на трета страна да има достъп или да използва системата, без изричното предварително писмено съгласие на доставчика на услуги.
При условие че услугите, които българското дружество получава се свеждат основно до специфична обработка на данни, с оглед изпълнението на основната му дейност и доколкото на същото не се предоставят права да декомпилира, демонтира, модифицира, адаптира, да създава производни произведения или да се опитва по друг начин да извлече софтуера; да продава, подлицензира, преразпределя, възпроизвежда, предава или да разпространява софтуера,може да се приеме, че не са налице авторски и лицензионни възнаграждения.
Ако обачевдоговора и документацията във връзка с неговото изпълнение могат да се идентифицират дейности, които не се ограничават само дообработка на данни, а са налице и разграничими елементи на консултации, становища илипрепоръки, то същите биха попаднали в обхвата на "възнаграждения за технически услуги" по смисъла на §1, т. 9 от ДР на ЗКПО, съответно облагаеми с данък при източника съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 от закона. В случай че възнаграждението за техническите услуги не е разграничено от другите услуги по договора, то следва допълнително да се направи такова разграничение (на база изразходвани часове за изготвяне на консултациите, препоръките и становищата и хонорар на час или ден) с оглед определяне на данъчната основа за облагане.
В ЗКПО, както и в другите данъчни закони няма изрична дефиниция на понятията консултантски услуги, поради което смисълът им следва да се извлича от общоприетото им значение. Консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, становища, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност. Например, при услуги свързани сизготвяне на задание въз основа на определени конкретни ясно формулирани бизнес изисквания на възложителя, е възможно от изпълнителя да се дават различни съвети на възложителя за по-добро решаване на отделни задачи, би могло да се приеме, че на възложителя се предоставяконсултантска услуга.
Следва да се има предвид, че само на база на приложения договор не може да бъде изразено категорично становище относно квалификацията на въпросните услуги. Такава преценка може да бъде извършена само на базата на анализ в цялост на договорните отношения и фактическата ситуация по изпълнението им както и съпътстващата документация във връзка с изпълнение на услугите, което е в правомощията на органите по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"Т" АД осъществява основна дейност по предлагане на хазартни игри в онлайн казино. Дружеството има договор с O Ltd., компания със седалище във Великобритания. Договорът е за абонаментно ползване на софтуер за анализ на данните от игрите и за стимулиране на клиентите на онлайн казиното чрез рекламни имейли, препоръки за предоставяне на бонуси, участие в томболи и др. Дружеството от Великобритания няма място на стопанска дейност в България.
Изразено е мнение, че услугите по договора не попадат в дефиницията за "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, тъй като не се предоставят права за копиране, размножаване или разпространяване на софтуера.
Въпрос: Следва ли възнагражденията по договора да се третират като доход от авторски и лицензионни възнаграждения съгласно чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО?
На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с окончателен данък при източника се облагат определени доходи на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България. Не се облагат с данък при източника доходите, изрично посочени в чл. 195, ал. 6 от ЗКПО, както и при изпълнение на условията на чл. 195, ал. 7 - 12 от закона.
Съгласно чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО като доходи, облагаеми с данък при източника, са посочени авторски и лицензионни възнаграждения. Дължимият данък при източника е в размер, предвиден в чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, а именно 10% върху брутния размер на тези доходи.
Съгласно легалната дефиниция в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за:
- използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер;
- използването или правото на използване на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес;
- използването или правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване;
- информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване.
В конкретния случай е важно да се направи разграничение дали правото за ползване на софтуера е ограничено само до вътрешна употреба или се предоставят права за размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване. Всички случаи на възнаграждения за придобиване на право на ползване на софтуер, при които има каквато и да е форма на търговско ползване, се считат за авторски и лицензионни възнаграждения. Ако правата на използване са ограничени само до вътрешна употреба, възнаграждението за право за ползване на софтуер не попада сред доходите, облагаеми с данък при източник по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО.
По-конкретно, плащанията, извършени от българското дружество към чуждестранното юридическо лице за придобиване на правото на използване на софтуер, няма да се считат за авторски и лицензионни възнаграждения, при условие че:
- в предоставения софтуер е инкорпорирано само копие от съответната компютърна програма, което позволява единствено използването на програмата от потребителя; и
- чуждестранното лице не предоставя правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други права на използване на авторско право върху софтуера или други форми на търговско използване.
Извод: Когато правото на ползване на софтуера е ограничено до вътрешна употреба и не се предоставят права за търговско използване по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, възнагражденията не се третират като авторски и лицензионни възнаграждения по чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО и не подлежат на облагане с данък при източника като такива.
От раздел 1 "Абонаментно обслужване" на приложения договор е видно, че доставчикът на услуги O Ltd. има право да предлага и/или разпространява облачно базирания продукт (системата) за персонализиране на рекламни кампании, който анализира данни относно предоставени от клиенти на доставчика услуги и препоръчва определени рекламни действия.
Доставчикът на услуги предоставя на клиента неизключително, непрехвърляемо, отменяемо, неотстъпваемо, ограничено право (абонамент) за използване на системата и услугите единствено за вътрешни бизнес операции на клиента.
Клиентът няма и трябва да гарантира, че никоя трета страна с достъп до системата няма да:
- променя, адаптира, декомпилира, превежда, деасемблира, възпроизвежда, създава производни работи или по друг начин да се опитва да извлича изходния код, обектния код, алгоритмите или цялостната структура на системата;
- премахва, променя или скрива - изцяло или частично - бележки за авторски права, търговски марки или други права на собственост, които се съдържат в системата (ако има такива).
Клиентът трябва да уведоми незабавно доставчика на услуги за всеки такъв неоторизиран достъп или използване.
Клиентът няма и трябва да гарантира, че никоя трета страна, на която е даден разрешен достъп до системата, не може:
- (a) да възлага (освен както е предвидено в раздел 14.5 "Възлагане") или по друг начин да прехвърля никое от съдържащите се в този договор права;
- (б) да копира част от системата, включително свързаната с нея документация;
- (в) да продава, отдава под наем, на лизинг или разпространява системата - изцяло или частично, или да използва системата за работа в или като среда за споделяне на време, аутсорсинг или среда за сервизно бюро, или по друг начин да позволява на трета страна да има достъп или да използва системата без изричното предварително писмено съгласие на доставчика на услуги.
При условие че услугите, които българското дружество получава, се свеждат основно до специфична обработка на данни с оглед изпълнението на основната му дейност и доколкото на същото не се предоставят права да декомпилира, демонтира, модифицира, адаптира, да създава производни произведения или да се опитва по друг начин да извлече софтуера; да продава, подлицензира, преразпределя, възпроизвежда, предава или да разпространява софтуера, може да се приеме, че не са налице авторски и лицензионни възнаграждения.
Извод: При описаните договорни клаузи и при положение, че реално предоставяните услуги се свеждат до обработка на данни без предоставяне на права за търговско използване на софтуера, възнагражденията по договора не се квалифицират като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО и чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО.
Ако обаче в договора и документацията във връзка с неговото изпълнение могат да се идентифицират дейности, които не се ограничават само до обработка на данни, а са налице и разграничими елементи на консултации, становища или препоръки, то същите биха попаднали в обхвата на "възнаграждения за технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, съответно облагаеми с данък при източника съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 от закона.
В случай че възнаграждението за техническите услуги не е разграничено от другите услуги по договора, следва допълнително да се направи такова разграничение (на база изразходвани часове за изготвяне на консултациите, препоръките и становищата и хонорар на час или ден) с оглед определяне на данъчната основа за облагане.
В ЗКПО, както и в другите данъчни закони, няма изрична дефиниция на понятията консултантски услуги, поради което смисълът им следва да се извлича от общоприетото им значение. Консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област и което дава препоръка, становища, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност. Например, при услуги, свързани с изготвяне на задание въз основа на определени конкретни ясно формули...
Извод: Ако по договора се предоставят разграничими консултантски или други технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, възнагражденията за тях подлежат на облагане като "възнаграждения за технически услуги" по чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, като при липса на отделно договаряне следва да се определи частта от общото възнаграждение, отнасяща се до тези услуги, за целите на данъка при източника.
