Изх. № 24-39-30
Дата: 31. 05. 2022 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4, буква "б";
ЗКПО, чл. 15;
ЗКПО, чл. 16.
ОТНОСНО: третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) на договорено възнаграждение за наем на нает имот, дължимо при настъпване на определени условия
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 24-39-30/07.03.2022 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ......, в което е изложена следната фактическа обстановка:
"Х..." ООД (дружество Собственик на имота/Наемодател) отдава за временно ползване свой собствен недвижим имот, представляващ поземлен имот.
"Х... С..." ЕАД (дружество Инвеститор/Наемател) има инвестиционно намерение за изграждане на "Завод за производство на горещо валцувани плоски продукти, електрозаварени тръби и кухи профили".
Сочи се, че страните се споразумяват Наемателят в срок до 36 месеца от сключването на договора за отдаване под наем да проведе проучване относно пригодността на наетия поземлен имот за осъществяване на инвестиционното му намерение. Допълнително се сочи, че наетият имот ще се счита за пригоден за инвестиционното намерение при снабдяване с определени документи и че в срока на проучването Наемателят не дължи наем на Наемодателя. Наемната цена се дължи само при изпълнение на условията в договора, доказващи пригодността на имота. В този случай Наемателят е длъжен в срок до 5 (пет) работни дни от снабдяването с определените документи да представи на Наемодателя положително писмено становищезаедно с копия от документите, че имотът е подходящ за осъществяване на инвестиционното му намерение.
Пояснено е, че в случай че Наемателят представи отрицателно писмено становище, подкрепено със съответните документи, за непригодност на имота за осъществяване на инвестиционното му намерение, договорът за отдаване под наем ще се счита за прекратен и всички направени от Наемателя съпътстващи разходи относно одобрението на проекта ще бъдат дължими от страна на Наемодателя.
Към запитването е приложено копие на Договор за отдаване под наем на недвижим имот, сключен на 22.04.2021 г., между двете дружества.
При направена служебна проверка се установи, че страните по договора са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д", "е" и "ж" от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Ще бъде ли прието от органа по приходите, че наемната цена е дължима от датата на изпълнение на условията в договора, доказващи пригодността на имота за целите на Инвеститора/Наемателя, а не от датата на сключване на договора?
2. Ще може ли Инвеститорът/Наемателят да ползва данъчен кредит за разходите, свързани с проучвателни дейности върху имота и за дейностите, свързани с доказване на пригодността на имота?
3. Направените разходи от Инвеститора/Наемателя, свързани с проучвателни дейности върху имота, и за дейности, свързани с доказване пригодността на имота, ще бъдат ли признати за данъчни цели съгласно разпоредбите на ЗКПО?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
1. Относими текстове от приложения Договор за отдаване под наем на недвижим имот, сключен на22.04.2021 г.
Съгласно т. 1.1. от договора, Наемодателят предоставя на Наемателя за временно ползване свой недвижим имот, находящ се в гр. Девня.
По силата на т. 1.2. от договора Наемателят има инвестиционно намерение за изграждане на"Завод за производство на горещо валцувани плоски продукти, електрозаварени тръби и кухи профили".
Съгласно т. 1.3. от договора, страните се споразумяват, че Наемателят в срок до 36 (тридесет и шест) месеца от сключването на настоящия Договор ще проведе проучване относно пригодността му за осъществяване на инвестиционното си намерение съгласно т. 1.2. от договора. Наетият имот ще се счита за пригоден за инвестиционното намерение на Наемателя при снабдяване със следните документи: ОВОС, ЕСО, сключен предварителен договор с ТЕЦ Варна, газопровод, НКЖИ, промишлена вода, Порт Варна и археология, като проучвателният срок по т. 1.3. от договора може да бъде удължен с допълнителен писмен анекс, подписан между страните.
В т. 1.5. от договора е предвидено, че в срока на проучването по т. 1.3. Наемателят не дължи наем на Наемодателя, съответно Наемателят няма право да използва имота, като има право на достъп до същия единствено с оглед и за целите на осъществяване на проучването относно пригодността на имота за осъществяване на инвестиционното си намерение съгласно т. 1.3.
Съгласно т. 1.6. от договора, в срока по т. 1.3. Наемателят следва да представи на Наемодателя писмено становище относно пригодността на наетия имот за осъществяване на инвестиционното си намерение заедно с копия от изброените в т. 1.3. от договора документи.
В случай че Наемателят представи отрицателно писмено становищезаедно с документи в тази връзка, че имотът не е подходящ за осъществяване на инвестиционното му намерение, то договорът за наем ще се счита за прекратен, без която и да е от страните да дължи на другата неустойка, обезщетение или друго плащане. В този случай всички направени разходи от Наемателя във връзка с инвестиционното намерение, описано в т. 1.2., ще бъдат префактурирани на Наемодателя (т. 1.6.1. от договора).
Страните се споразумяват, че задължението на Наемателя за заплащане на наем на Наемодателя се поражда при снабдяване от страна на Наемателя с изброените в т. 1.3. документи. В този случай Наемателят е длъжен в срок до 5 (пет) работни дни от снабдяването им да представи на Наемодателя положително писмено становищезаедно с копия от тях, че имотът е подходящ за осъществяване на инвестиционното му намерение. В този случай и след установяване на състоянието на имота от двете страни, Наемателят има право да използва имота съобразно предназначението му и с оглед осъществяване на инвестиционното намерение по т. 1.2, като правото да използва имота се разпростира и върху всичко построено за целите на осъществяване на инвестиционното намерение по т. 1.3 (т. 1.6.2. от договора).
Съгласно т. 2.1. договорът се сключва за срок от 10 (десет) години. Действието на договора се счита автоматично продължено за период от още 5 (пет) години, в случай че в едномесечен срок преди изтичане на срока на договора никоя от страните не упражни право да прекрати действието му с едностранно предизвестие за прекратяването му, отправено до другата страна.
По силата на т. 3.1. от договора, страните изрично се споразумяват наемната цена да бъде уговорена в отделно приложение (което не е приложено към запитването), неразделна част от договора, и с цел избягване на бъдещи спорове, съгласно т. 3.1.1., задължението за заплащане на наемна цена от Наемателя на Наемодателя възниква само и единствено след представяне от Наемателя на положително писмено становище относно пригодността на имота за осъществяване на инвестиционното му намерение, представяне на посочените в т. 1.3. документи в срока по т. 1.6.2. и на протокол за установяване състоянието на имота с посочена начална дата на използване на имота.
Съгласно т. 9.1. от договора, Наемателят е длъжен да предаде незабавно имота на Наемодателя след прекратяването или развалянето на договора. При предаване се оценяват всички налични към датата на предаването подобрения върху имота и същите се фактурират на Наемодателя.
2. Данъчно третиране по ЗДДС
2.1. дължимост или не на наем за наетия от Собственика/Наемодателя имот през периода на проучване на пригодността на наетия имот за осъществяване на инвестиционното намерение на Инвеститора/Наемателя
Намирам, че уговореното в т. 1.5. на сключения договор обосновава извод, че същият е сключен под отлагателно условие - ако и от когатопроучването относно пригодността на имота за осъществяване на инвестиционното намерение на Инвеститора/Наемателя съгласно т. 1.3. се осъществят с положителен резултат. През периода на проучването не е договорено предаване на Инвеститора/Наемателя на държането на имота, нито правото той да бъде използван, а се предоставя само достъп до същия с оглед иза целите на осъществяване на проучването. Т.е., през този период съществените характеристики на наемното правоотношение не са налице, поради което намирам, че договореното от страните наемна цена за този период да не се дължи не представлява безвъзмездна доставка.
Допускането на достъп до имота с цел проучване, доколкото е задължителна предпоставка за това проучване, следва да се приеме за действие, което също не предполага насрещно заплащане, доколкото самото проучване, макар и в интерес на Инвеститора/Наемателя (в случай на положителен резултат от проучването), винаги е и в интерес на Собственика/Наемодателя, предвид, че изяснява инвестиционните характеристики на имота му, а при положителен ефект е предпоставка за реализиране на инвестицията в собствения му имот и сбъдване на условието за наемното правоотношение.
Гореизложеното е валидно, когато фактическите отношения съответстват на представените към настоящото запитване договорености. В случай че на Инвеститора се предаде и възможността за ползването на имота, доставката ще се разглежда като безвъзмездно предоставяне на ползване, приравнено на възмездна доставка, с данъчно третиране по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Данъкът се начислява с протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС с данъчна основа, определена по чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, който се отразява в дневника за продажбите на Собственика/Наемодателя на имота.
2.2. право на данъчен кредит за разходите, свързани с проучване на пригодността на имота за реализиране на инвестиционното намерение на Инвеститора/Наемателя
Съгласно изложеното в запитването и клаузите на приложения договор Инвеститорът/Наемателят възнамерява в наетия имот да изгради завод за производство на горещо валцувани плоски продукти, електрозаварени тръби и кухи профили, готовата продукция от който би била обект на облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС. Доколкото в договора е предвидено Инвеститорът/Наемателят да има право да използва имота съобразно предназначението му и с оглед осъществяване на инвестиционното намерение, като правото да използва имота се разпростира и върху всичко построено за целите на осъществяване на инвестиционното му намерение, т.е., той ще може да извършва за своя сметка облагаеми доставки от продукцията на завода за срока на наемното отношение, а след приключването му, съгласно т. 9.1. от договора, следва да отчете доставка към Собственика/Наемодателя по чл. 9, ал. 2, т. 4, б. "б" от ЗДДС, за Инвеститора/Наемателя ще е налице право на приспадане на данъчен кредит за всички направени разходи по изграждането на завода по общите правила на чл. 69 от ЗДДС, при ограниченията на чл. 70 и условията на чл. 71 от същия закон. Правото на данъчен кредит е налице включително и за направените разходи по проучване на пригодността на наетия имот за осъществяване на инвестиционното намерение на Инвеститора/Наемателя. В случай че след приключването на договора Инвеститорът/Наемателят на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС отчете освободена доставка към Собственика/Наемодателя за подобренията върху имота (за всички или за част от тях), за Инвеститора/Наемателя възниква задължение за корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че ако Инвеститорът/Наемателят фактурира подобренията на имота на Собственика/Наемодателя, съгласно т. 9.1. от договора, без да е налице заплащане на цената на направените подобрения на наетия имот, в този случай доставката ще се разглежда като безвъзмездна приравнена на възмездна доставка по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, като нейната данъчна основа следва да се определи по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, последно изречение.
Правото на данъчен кредит е налице за Инвеститора/Наемателя и в случай че резултатът от проучването на наетия имот за неговата пригодност за осъществяване на инвестиционното намерение на Инвеститора/Наемателя е отрицателен, т.е. наетият имот не е пригоден за реализиране на инвестиционното му намерение, доколкото в този случай съгласно т. 1.6.1. договорът ще се счита за прекратен и всички направени разходи от Наемателя във връзка с инвестиционното намерение, описано в т. 1.2., ще бъдат префактурирани на Наемодателя.
2.3. право на данъчен кредит за разходите, свързани с проучване на пригодността на имота, префактурирани от Инвеститора/Наемателя на Собственика/Наемодателя
Независимо че в запитването не е поставен такъв въпрос, но за пълнота на изложението следва да имате предвид, че Собственикът/Наемодателят на имота има право на данъчен кредит за разходите по проучването на собствения му имот, в случай че такива му бъдат префактурирани от Инвеститора/Наемателя във връзка с установената непригодност на имота за реализиране на инвестиционното му намерение.
В този смисъл е и относимата практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). В т. 16 от решение по дело Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo), С-110/94 от 1996 г., СЕС сочи, че "Освен това в т. 23 от решение по дело Rompelman Съдът приема, че принципът на неутралност на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първите разходи за инвестиции, направени за целите на и с оглед на осъществяването на стопанска дейност, да се считат за икономическа дейност и че би било в противоречие с този принцип, ако такава дейност започва едва когато недвижимият имот е действително експлоатиран, т.е. докато започне да генерира облагаеми доходи. Всяко друго тълкуване на чл. 4 от Директивата би обременило стопанския субект с разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без да му позволява да го приспадне в съответствие с чл. 17, и би създало произволно разграничение между инвестиционните разходи, направени преди действителното използване на недвижими имоти, и разходите, направени по време на експлоатацията. В т. 19 от решение по дело Heinz Malburg, С-204/13 от 2014 г., СЕС пояснява, че "от практиката на Съда следва, че подготвителните действия трябва да се отнесат към икономическите дейности (вж. в този смисъл решение по дело Polski Trawertyn, т. 28, и решение по дело Gran Via Moineşti, т. 26, и цитираната съдебна практика), като принципът на неутралитет на ДДС изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност."
3. Данъчно третиране по ЗКПО
По отношение на признаване на разходите, направени от Инвеститора/Наемателя за проучвателни дейности върху имота, е необходимо да се има предвид следното:
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане.
По отношение на счетоводното отразяване на описаните сделки трябва да бъдат съобразени приложимите счетоводни стандарти, тъй като в ЗКПО не се съдържат специални разпоредби. Принципно, доколкото отразяването на счетоводните операции в съответствие с възприетата счетоводна политика на дружеството не нарушава нормативните изисквания, в общия случай същите не са обект на данъчна регулация по ЗКПО.
Изложеното в част данъчно третиране по ЗДДСв т. 2.1. от настоящото становище по отношение на дължимост или не на наем за наетия от Собственика/Наемодателя имот през периода на проучване на пригодността на наетия имот за осъществяване на инвестиционното намерение на Инвеститора/Наемателя, е относимо и към данъчното третиране по ЗКПО.
Това означава, че когато клаузите на договора бъдат спазени и имотът не се използва, освен за целите на проучването, то и за данъчни цели не се дължи наем, а разходите за проучвателните дейности, отчетени като текущи при Инвеститора/Наемателя, са признати за данъчни цели.
В хипотезата, когато резултатът от проучването е, че имотът не е подходящ за построяването на завод, договорът за наем ще се счита за прекратен и направените разходи за извършеното проучване ще бъдат дължими от Собственика/Наемодателя. Това означава, че когато разходите са възстановими от Собственика/Наемодателя, той ги признава в своите отчети като счетоводен разход, а Инвеститорът/Наемателят отчита счетоводен приход, които в общия случай са признати за данъчни цели, и в конкретиката на казуса намирам, че не налагат данъчно преобразуване, предвид изложеното по-горе в т. 2.1.
Необходимо е да са има предвид, че за данъчни цели по отношение на описаните сделки трябва да бъдат съобразени също чл. 15 и 16 от ЗКПО.
Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО въвежда в българското данъчно законодателство принципа на независимите пазарни отношения при сделките между свързани лица. Този принцип предвижда, че данъчните печалби/загуби на две свързани дружества, осъществяващи търговски и финансови отношения помежду си, се определят при условията, които биха действали между независими лица. Методологията на трансферното ценообразуване се основава на сравнение между условията на контролирана сделка (сделка между свързани лица) и условията на съпоставима неконтролирана сделка (сделка между независими лица).
Описаното данъчно третиране на сделки и други търговски и финансови взаимоотношения между свързани лица е валидно доколкото не се касае за поведение, чрез което се реализира отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО.
Данъчното третиране при допуснато отклонение от данъчно облагане e регламентирано в чл. 16 от ЗКПО. Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО постановява, че когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
Доколкото към запитването е приложен Договор за отдаване по наем на недвижим имот, сключен на 22.04.2021 г. между горецитираните две дружества - свързани лица, а на интернет страницата на дружеството - собственик на имота, е публикувана "Характеристика на инвестиционно предложение за изграждане на завод за производство на горещо валцувани плоски продукти" на Инвеститора/Наемателя, в която се сочи, че същият имот е обект на Договор за наем, сключен на 17.02.2022 г. между същите две дружества, обръщам внимание, че изложеното в настоящото становище е относимо само спрямо съдържанието на договора от 22.04.2021 г., представен на НАП.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
1. Въпроси
Въпрос 1: Ще бъде ли прието от органа по приходите, че наемната цена е дължима от датата на изпълнение на условията в договора, доказващи пригодността на имота за целите на Инвеститора/Наемателя, а не от датата на сключване на договора?
Въпрос 2: Ще може ли Инвеститорът/Наемателят да ползва данъчен кредит за разходите, свързани с проучвателни дейности върху имота и за дейностите, свързани с доказване на пригодността на имота?
Въпрос 3: Направените разходи от Инвеститора/Наемателя, свързани с проучвателни дейности върху имота, и за дейности, свързани с доказване пригодността на имота, ще бъдат ли признати за данъчни цели съгласно разпоредбите на ЗКПО?
1. Относими клаузи от договора за наем от 22.04.2021 г.
Съгласно т. 1.1 от договора Наемодателят предоставя на Наемателя за временно ползване свой недвижим имот, находящ се в гр. Девня.
По т. 1.2 Наемателят има инвестиционно намерение за изграждане на "Завод за производство на горещо валцувани плоски продукти, електрозаварени тръби и кухи профили".
Съгласно т. 1.3 страните се споразумяват Наемателят в срок до 36 месеца от сключването на договора да проведе проучване относно пригодността на имота за осъществяване на инвестиционното намерение по т. 1.2. Имотът ще се счита за пригоден при снабдяване със следните документи: ОВОС, ЕСО, сключен предварителен договор с ТЕЦ Варна, газопровод, НКЖИ, промишлена вода, Порт Варна и археология. Проучвателният срок по т. 1.3 може да бъде удължен с допълнителен писмен анекс.
По т. 1.5 е уговорено, че в срока на проучването по т. 1.3 Наемателят не дължи наем на Наемодателя и няма право да използва имота, като има право само на достъп до него за целите на проучването относно пригодността на имота за осъществяване на инвестиционното намерение по т. 1.3.
Съгласно т. 1.6 Наемателят в срока по т. 1.3 следва да представи на Наемодателя писмено становище относно пригодността на имота за осъществяване на инвестиционното намерение, заедно с копия от документите, изброени в т. 1.3. При представяне на отрицателно писмено становище, подкрепено с документи, че имотът не е подходящ за осъществяване на инвестиционното намерение, договорът за наем се счита за прекратен, без която и да е от страните да дължи на другата неустойка, обезщетение или друго плащане. В този случай всички направени разходи от Наемателя във връзка с инвестиционното намерение по т. 1.2 ще бъдат префактурирани на Наемодателя (т. 1.6.1).
Страните се споразумяват, че задължението на Наемателя за заплащане на наем възниква при снабдяване от Наемателя с документите по т. 1.3. В този случай Наемателят е длъжен в срок до 5 работни дни от снабдяването с документите да представи на Наемодателя положително писмено становище, заедно с копия от тях, че имотът е подходящ за осъществяване на инвестиционното намерение. След това и след установяване на състоянието на имота от двете страни, Наемателят има право да използва имота съобразно предназначението му и с оглед осъществяване на инвестиционното намерение по т. 1.2, като правото на използване се разпростира и върху всичко построено за целите на осъществяване на инвестиционното намерение по т. 1.3 (т. 1.6.2).
По т. 2.1 договорът се сключва за срок от 10 години, като действието му се продължава автоматично за още 5 години, ако в едномесечен срок преди изтичане на срока никоя от страните не упражни право да го прекрати с едностранно предизвестие.
Съгласно т. 3.1 страните се споразумяват наемната цена да бъде уговорена в отделно приложение (неприложено към запитването), неразделна част от договора. По т. 3.1.1 е уговорено, че задължението за заплащане на наем възниква само след представяне от Наемателя на положително писмено становище за пригодността на имота, представяне на документите по т. 1.3 в срока по т. 1.6.2 и на протокол за установяване състоянието на имота с посочена начална дата на използване на имота.
По т. 9.1 Наемателят е длъжен да предаде незабавно имота на Наемодателя след прекратяване или разваляне на договора. При предаване се оценяват всички налични към датата на предаването подобрения върху имота и същите се фактурират на Наемодателя.
При служебна проверка е установено, че страните по договора са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д", "е" и "ж" от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Извод: Договорът за наем съдържа изрични клаузи за проучвателен период без дължим наем и без право на ползване, условия за възникване на задължение за наем, възможност за прекратяване при отрицателно становище и прехвърляне на разходите към Наемодателя, както и правила за оценка и фактуриране на подобрения при предаване на имота.
2. Данъчно третиране по ЗДДС
2.1. Дължимост или не на наем през периода на проучване
Органът по приходите приема, че уговореното в т. 1.5 обосновава извод, че договорът е сключен под отлагателно условие - ако и когато проучването относно пригодността на имота за осъществяване на инвестиционното намерение на Наемателя приключи с положително становище и при наличие на документите по т. 1.3, тогава възниква задължение за заплащане на наем и право на използване на имота.
В периода на проучването Наемателят няма право да използва имота, а само право на достъп за целите на проучването. В този период, съгласно договора, не се дължи наем и не възниква възмездна доставка на услуга по предоставяне на право на ползване на имота по смисъла на чл. 9 от ЗДДС.
Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС "доставка на услуга" е всяко извършване на услуга. По чл. 9, ал. 2, т. 4, буква "б" за доставка на услуга се смята и предоставянето на право на ползване върху недвижим имот. В разглеждания период такова право не е предоставено, а е налице само достъп за проучване, което не представлява самостоятелна облагаема доставка на услуга от Наемодателя към Наемателя.
Следователно, до момента на изпълнение на отлагателното условие (положително становище и наличие на документите по т. 1.3, протокол за състоянието и начална дата на използване) не възниква данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС за доставка на услуга по предоставяне на имота под наем и не се начислява ДДС върху наемна цена.
Извод: През периода на проучване, до настъпване на условията по договора, не се дължи наем, не възниква доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 4, буква "б" от ЗДДС и не се начислява ДДС върху наемна цена.
2.2. Момент на възникване на задължението за наем и данъчно събитие
Съгласно договорните клаузи задължението за заплащане на наем възниква при кумулативно изпълнение на следните условия:
- Наемателят се е снабдил с документите, изброени в т. 1.3 (ОВОС, ЕСО, предварителен договор с ТЕЦ Варна, газопровод, НКЖИ, промишлена вода, Порт Варна и археология);
- Наемателят е представил на Наемодателя положително писмено становище за пригодността на имота, заедно с копия от документите, в срок до 5 работни дни от снабдяването с тях;
- Съставен е протокол за установяване състоянието на имота с посочена начална дата на използване на имота.
От този момент Наемателят придобива право да използва имота съобразно предназначението му и за осъществяване на инвестиционното намерение, включително върху всичко построено за целите на това намерение. Тогава е налице възмездна доставка на услуга по предоставяне на право на ползване върху недвижим имот по чл. 9, ал. 2, т. 4, буква "б" от ЗДДС.
Данъчното събитие за тази доставка възниква по реда на чл. 25 от ЗДДС - към датата, на която услугата е извършена, а при периодични доставки - към датата, на която плащането става дължимо съгласно договора. В случая, съгласно т. 3.1.1, задължението за заплащане на наем възниква след изпълнение на посочените условия, поради което данъчното събитие за първия наемен период възниква от момента, в който наемът става дължим съгласно договора.
Извод: Органът по приходите приема, че наемната цена е дължима от датата на изпълнение на договорните условия за пригодност на имота и възникване на право на ползване, а не от датата на сключване на договора, и от този момент възниква данъчно събитие по ЗДДС за доставката на наемната услуга.
2.3. Право на данъчен кредит за разходите по проучването
Разходите, свързани с проучвателни дейности върху имота и дейности по доказване пригодността на имота, се извършват от Инвеститора/Наемателя в периода, в който той няма право да използва имота, а има само право на достъп за целите на проучването. Тези разходи са свързани с инвестиционното намерение за изграждане на завода.
Правото на приспадане на данъчен кредит се урежда в глава седма от ЗДДС. Съгласно общите правила, когато стоките и услугите се използват за извършване на облагаеми доставки, регистрираното лице има право на данъчен кредит за начисления данък по получените доставки, при наличие на данъчен документ, издаден по реда на закона, и при спазване на останалите условия.
В разглеждания случай, ако Инвеститорът/Наемателят е регистрирано по ЗДДС лице и разходите за проучване и доказване пригодността на имота са свързани с бъдещи облагаеми доставки (например производство и продажба на продукция от завода), то при наличие на издадени фактури с начислен ДДС и при спазване на изискванията на ЗДДС, Инвеститорът/Наемателят може да упражни право на данъчен кредит за тези разходи.
В случай че впоследствие се установи непригодност на имота и договорът за наем се прекрати, като разходите се префактурират на Наемодателя по т. 1.6.1, следва да се съобрази, че първоначално упражненото право на данъчен кредит подлежи на корекция по реда на ЗДДС, ако отпадне връзката на разходите с облагаеми доставки на Инвеститора/Наемателя.
Извод: При наличие на регистрация по ЗДДС и при използване на получените стоки и услуги за облагаеми доставки, Инвеститорът/Наемателят може да ползва данъчен кредит за разходите по проучвателните дейности и доказване пригодността на имота, при спазване на общите условия на ЗДДС.
3. Данъчно третиране по ЗКПО
3.1. Признаване на разходите за данъчни цели
Направените от Инвеститора/Наемателя разходи, свързани с проучвателни дейности върху имота и дейности по доказване пригодността на имота, са разходи, свързани с инвестиционно намерение за изграждане на завод. Данъчното им третиране се определя по реда на ЗКПО.
Съгласно общите принципи на ЗКПО разходите се признават за данъчни цели, когато са свързани с дейността на данъчно задълженото лице и са документално обосновани. Когато разходите са свързани с придобиване или създаване на дълготрайни активи, те се третират като част от данъчната им амортизируема стойност и се признават чрез данъчни амортизации.
В разглеждания случай, ако в резултат на положително становище и изпълнение на условията по договора Инвеститорът/Наемателят реализира инвестиционното си намерение и започне да използва имота и изградените активи за дейността си, разходите по проучването и доказване пригодността на имота могат да бъдат признати за данъчни цели съгласно ЗКПО, при спазване на изискванията за документална обоснованост и връзка с дейността.
Ако обаче се стигне до отрицателно становище за пригодността на имота, договорът за наем се прекратява и разходите се префактурират на Наемодателя по т. 1.6.1. В този случай за Инвеститора/Наемателя тези разходи не остават окончателно понесени, а се възстановяват чрез фактуриране към Наемодателя, поради което за него не възниква окончателен разход за данъчни цели. За Наемодателя, който поема тези разходи, те следва да се третират по реда на ЗКПО в зависимост от връзката им с неговата дейност и от това дали представляват разходи за придобиване или подобрение на актив.
Съгласно чл. 15 от ЗКПО, когато между свързани лица са уговорени условия, които се отличават от условията между несвързани лица и това води до по-нисък данъчен резултат, данъчният резултат се определя при условията, които биха били уговорени между несвързани лица. По чл. 16 от ЗКПО се предвижда, че при сделки или операции, чиято основна цел или една от основните цели е избягване или намаляване на данъци, органът по приходите може да не признае данъчни последици, които не биха настъпили при обичайни търговски отношения.
Като се има предвид, че страните по договора са свързани лица по § 1, т. 3, б. "д", "е" и "ж" от ДР на ДОПК, при данъчен контрол органите по приходите могат да приложат чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, ако установят, че договорените условия относно разходите по проучването, прехвърлянето им при отрицателно становище или други клаузи водят до отклонение от данъчно облагане или до резултат, различен от този между несвързани лица.
Извод: Разходите на Инвеститора/Наемателя за проучване и доказване пригодността на имота се признават за данъчни цели по ЗКПО, когато са свързани с дейността и са документално обосновани, като при отрицателно становище и префактуриране на разходите на Наемодателя те не остават окончателен разход за Инвеститора/Наемателя. С оглед свързаността между страните, при данъчен контрол може да се приложат чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, ако се установи отклонение от данъчно облагане.
