НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № М-24-36-43
Дата: 18.06.2015 год.
ЗДДС, чл. 69;
ЗДДС, чл. 72.
Относно: право на приспадане на данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) от общините заполучените от същите стоки и/или услугив качеството им на бенефициенти в изпълнение на финансирани от ОП "Околна среда 2007-2013г." водни проекти
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП) с вх. № ...., е изложена подробно фактология относно претендиран за възстановяване от Община ... данък върху добавената стойност за получените от същите стоки и/или услуги в качеството им на бенефициенти в изпълнение на финансирани от ОП "Околна среда 2007-2013г." водни проекти:
Сочи се, че поради открито през м. 11.2014 г. несъответствие за отчитане на ДДС като недопустим разход по Оперативна програма околна среда и предвид писма на ГД ОПОС и МФ в тази връзка, общината е включила в регистрите си по ЗДДС за данъчен период ноември 2014 г. документите за получените от 01. 01. 2014 г. до 31. 10. 2014 г. доставки на стоки и услуги по изграждане на ВиК инфраструктура по ОПОС с право на приспадане на данъчен кредит. В СД по ЗДДС за м. януари 2015 г. общината декларира приключила процедура за приспадане с резултат ДДС за възстановяване. Претендираните от общината суми ДДС за възстановяване са в резултат на получените облагаеми доставки на стоки и услуги по ОП "Околна среда 2007-2013г." водни проекти. За стойността на тези доставки, включително ДДС, общината е получила възстановяване на разходите по ОПОС.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Налице ли е право на данъчен кредит за получените доставки по изграждане на ВиК съоръжения по ОПОС.?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище, което е принципно, относно правото на приспадане на данъчен кредит на общините за получените от същите стоки и/или услуги в качеството им на бенефициенти по ОП "Околна среда 2007-2013 г." в изпълнение на водните проекти:
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта или безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато получени от общината доставки на стоки и/или услуги се използват или ще се използват за облагаемата й дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тези доставки ще е налице.
Неутралността на данъка върху добавената стойност е основен принцип на данъчното облагане. Режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, платен или дължим в рамките на всички негови стопански дейности. Общата система на ДДС гарантира неутралност на данъчното бреме на всички стопански дейности, каквито и да са целите или резултатите от тези дейности, при условие че въпросните дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС ( виж горепосоченото дело Rompelman, точка 19; дело С-37/95 Ghent Coal Terminal (1998) ECR І-1, точка 15; горепосоченото Gabalfrisa, точка 44; дело С-98/98 Midland Bank (2000) ECR І-4177, точка 19; и Abbey National, точка 24). Предвид факта, че това е общовалидно правило, изключения от него се приемат само в случаите, изрично предвиден в директивата (виж в този смисъл горепосоченото дело Ghent Coal Terminal, точка 16).
Съдът на Европейския съюз (СЕС) приема също, че принципът на неутралитет на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност и че ще бъде в противоречие с този принцип посочените дейности да започват едва от момента, в който даден недвижим имот действително се използва, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможността да ги приспадне, и би прокарало произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот (вж. по-специално Решение по дело Rompelman, посочено по-горе, точка 23 и Решение по дело INZO, посочено по-горе, точка 16).
В това отношение следва да се напомни, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gép Centrum, C 368/09, все още непубликувано в Сборника, точка 37 и цитираната съдебна практика и Решение по дело C 280/10 т.29 и т.40).
Предвид цитираната практика на СЕС считам, че правото на приспадане на данъчен кредит на общините за получените от същите стоки и/или услуги в качеството им на бенефициенти по ОП "Околна среда 2007-2013 г." в изпълнение на водните проекти е възникнало незабавно на датата на изискуeмост на данъка за съответните доставки, предвид обстоятелството, че по силата на тези законови изменения общините следва да използват тези стоки и услуги (изградените по водните проекти активи) за последващи облагаеми доставки в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.
Периода за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е определен в разпоредбата на чл. 72 от ЗДДС. Регистрирано по ЗДДС лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, като включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период и посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.
Предвид изложеното за получените фактури с начислен ДДС, за получените доставки на стоки и/или услуги, за които данъкът е станал изискуем и съответно е възникнало право на данъчен кредит за общините и за които не е изтекъл преклузивният срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, които са неправилно отразени в дневниците за покупки и справките-декларации за ДДС като такива без право на данъчен кредит, е приложима разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. В този случай съответната община следва писмено да уведоми компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който след проверка на основателността на уведомлението предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период, включително чрез изпращане на съобщение по реда на чл. 103 от ДОПК за подаване на нова справка-декларация за ДДС за същия период.
По отношение на въпроса, следва ли в хода на ревизионното производство да бъде признато правото на данъчен кредит по фактури, предвид факта, че размерът на ДДС по процесните фактури е възстановен от Главна дирекция ОП "Околна среда 2007-2013г.", считам следното.
Съгласно § 6, ал. 1 от ПЗР на ЗД на ЗДДС (ДВ, бр. 41 от 2015 г., в сила от 09.06.2015 г.) се смята, че правомерно са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит общини, които в срока по чл. 72 са упражнили право на данъчен кредит за начислен след 1 януари 2007 г. данък върху добавената стойност за получени от тях доставки на стоки и услуги в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма "Околна среда 2007 - 2013".
Параграф 3 от ЗД на ЗДДС (ДВ, бр. 41 от 2015 г., в сила от 09.06.2015 г.) предвижда преходни правила относно упражняване правото на приспадане на данъчен кредит от общини, регистрирани по този закон, които не са упражнили това право в срока по чл. 72 за начислен след 1 януари 2007 г. данък върху добавената стойност за получени от тях доставки на стоки или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма. В § 5 от тези правила е предвиден ред за възстановяване на общините на данъка, подлежащ на възстановяване по реда на § 3 - чрез превод по банковата сметка, посочена от Министерството на околната среда и водите, за размера на подлежащите на връщане от общините средства, изплатени им от Оперативна програма "Околна среда 2007 - 2013" за финансиране на ДДС.
Предвид изложеното, в случай, че се касае за възстановяване на данък за получени от общините доставки на стоки и услуги в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма "Околна среда 2007 - 2013", за който общините са претендирали данъчен кредит по реда и в срока по чл. 72, ал.1 от ЗДДС, същият подлежи на възстановяване по общия ред на ЗДДС. В случай, че се касае за данък, правото на приспадане на който не е упражнено в срока по чл. 72 от ЗДДС, приложение намират § 3 и § 5 от ПЗР на ЗДДС (ДВ, бр. 41 от 2015 г., в сила от . в сила от 09.06.2015 г.).
Зам. Изпълнителен Директор
на националната агенция
за приходите:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е изложена фактическа обстановка относно претендиран за възстановяване от община данък върху добавената стойност за получени стоки и/или услуги в качеството на бенефициент по финансирани от ОП "Околна среда 2007-2013 г." водни проекти.
Посочва се, че през м. ноември 2014 г. е установено несъответствие при отчитане на ДДС като недопустим разход по ОП "Околна среда", и с оглед писма на ГД ОПОС и Министерство на финансите общината е включила в регистрите си по ЗДДС за данъчен период ноември 2014 г. документите за получените от 01.01.2014 г. до 31.10.2014 г. доставки на стоки и услуги по изграждане на ВиК инфраструктура по ОПОС с право на приспадане на данъчен кредит.
В справка-декларацията по ЗДДС за м. януари 2015 г. общината е декларирала приключила процедура за приспадане с резултат ДДС за възстановяване. Претендираните суми ДДС за възстановяване са в резултат на получените облагаеми доставки на стоки и услуги по ОП "Околна среда 2007-2013 г." водни проекти. За стойността на тези доставки, включително ДДС, общината е получила възстановяване на разходите по ОПОС.
Въпрос: Налице ли е право на данъчен кредит за получените доставки по изграждане на ВиК съоръжения по ОПОС?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите е изложено принципно становище относно правото на приспадане на данъчен кредит на общините за получените от тях стоки и/или услуги в качеството им на бенефициенти по ОП "Околна среда 2007-2013 г." в изпълнение на водните проекти.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват или ще се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта, за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
От това следва, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато получените от общината доставки на стоки и/или услуги се използват или ще се използват за облагаемата й дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за тези доставки е налице.
Подчертава се, че неутралността на ДДС е основен принцип на данъчното облагане. Режимът на приспадане цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, платен или дължим в рамките на всички негови стопански дейности. Общата система на ДДС гарантира неутралност на данъчното бреме на всички стопански дейности, независимо от целите или резултатите от тези дейности, при условие че те по принцип подлежат на облагане с ДДС. В подкрепа на това се цитира практика на Съда на Европейския съюз по дела Rompelman, C-37/95 Ghent Coal Terminal, Gabalfrisa, C-98/98 Midland Bank и Abbey National, където се приема, че изключения от принципа на неутралитет се допускат само в изрично предвидените в директивата случаи.
СЕС приема също, че принципът на неутралитет на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност. Би било в противоречие с този принцип икономическата дейност да се счита започнала едва от момента на действителното използване на даден недвижим имот, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без възможност за приспадане, и би въвело произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот. В тази връзка се позовават решенията по дела Rompelman и INZO.
Напомня се, че предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. В подкрепа се цитира Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gép Centrum, C-368/09, и Решение по дело C-280/10.
Въз основа на тази практика се приема, че правото на приспадане на данъчен кредит на общините за получените от тях стоки и/или услуги в качеството им на бенефициенти по ОП "Околна среда 2007-2013 г." в изпълнение на водните проекти е възникнало незабавно на датата на изискуемост на данъка за съответните доставки. Това се обосновава с обстоятелството, че по силата на законовите изменения общините следва да използват тези стоки и услуги (изградените по водните проекти активи) за последващи облагаеми доставки в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.
Периодът за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е определен в чл. 72 от ЗДДС. Регистрирано по ЗДДС лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода, като включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период и посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за същия данъчен период.
Посочва се, че за получените фактури с начислен ДДС за доставки на стоки и/или услуги, за които данъкът е станал изискуем и съответно е възникнало право на данъчен кредит за общините и за които не е изтекъл преклузивният срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, но които са били неправилно отразени в дневниците за покупки и справките-декларации за ДДС като такива без право на данъчен кредит, е приложима разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
В този случай съответната община следва писмено да уведоми компетентния орган по приходите в съответната териториална дирекция на НАП. След проверка на основателността на уведомлението органът по приходите предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период, включително чрез изпращане на съобщение по реда на чл. 103 от ДОПК за подаване на нова справка-декларация за ДДС за същия период.
По отношение на въпроса дали в хода на ревизионното производство следва да бъде признато правото на данъчен кредит по фактури, при положение че размерът на ДДС по процесните фактури е възстановен от Главна дирекция ОП "Околна среда 2007-2013 г.", становището в предоставения текст е прекъснато и не е изложен окончателен отговор.
Извод: Когато общината, като бенефициент по ОП "Околна среда 2007-2013 г." водни проекти, използва или ще използва получените стоки и/или услуги за облагаемата си дейност (вкл. за последващи облагаеми доставки в условията на бартер с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите), при липса на ограниченията по чл. 70 и при спазване на чл. 71 и чл. 72 от ЗДДС, е налице право на приспадане на данъчен кредит, възникнало незабавно на датата на изискуемост на данъка, като при неправилно първоначално отразяване се прилага чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
