НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на плащания към чуждестранно лице за ползване, поддръжка и консултации относно софтуер

Изх. № М-24-39-86

Дата: 15. 06. 2023 год.

ЗКПО,чл. 12, ал. 5, т. 3;

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 4;

ЗКПО, чл. 12, ал. 10;

ЗКПО, чл. 12, ал. 60;

ДОПК, чл. 136;

ДОПК, чл. 137;

ДОПК, чл. 142, ал. 1.

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите наЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), наСпогодбата между България и Чехия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО с Чехия) и на Спогодбатамежду Република България и Република Гърция за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (СИДДО с Гърция)

В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. № М-24-39-86/09.05.2023 г., е изложена следната фактическа обстановка:

"АЙ ...." АД е местно юридическо лице, с основен предмет на дейност експлоатация, финансиране, поддръжка и потенциално разширяване на междусистемната газова връзка Гърция - България (проект IGB) - ИГБ газопровода, който се намира на територията на Република България и на територията на Република Гърция. На 08.02.2023 г. е подписан договор за пакетна поддръжка и профилактика, в т.ч. реакция при аварийна ситуация и други допълнителни услуги, на софтуерен продукт за симулация и оптимизация на пренос и разпределение на газ. Съгласно договора дружеството е Възложител, а Изпълнител/Доставчик на услугата е дружество, регистрирано в Чешката република. Услугите ще се извършват дистанционно на сървър на Възложителя, намиращ се на адрес гр. Хасково - диспечерски център.

Към запитването е приложен част от договор № 08 от 08.02.2023 г. между "АЙ ......" АД (Възложител) и SIM... Group s.r.o. (Изпълнител) - копие, 3 страници, до чл. 3, ал. 3. Според чл. 1, ал. 2 от Договора услугите по пакетната поддръжка, в т.ч. реакция при аварийни ситуации се извършват в съответствие с Оферта на изпълнителя от 18 януари 2023 г. и включват следните дейности:

1. отстраняване на грешки, включително спешна реакция и разрешаване на спешни случаи, в случай че същите препятстват използването на софтуера SIMONE по предназначение;
2. безплатни нови версии на SIM... при публикуването им от Изпълнителя;
3. осигуряване на съвместимост с най-новите операционни системи и бази данни, в случай че Възложителят промени операционните системи и базите данни;
4. консултантски услуги по телефон и електронна поща;
5. дистанционно обучение за максимум 1,5 дни чрез видеоконферентна връзка;
6. допълнителни консултации и обучение в офис на SIMONE при необходимост.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Попадат ли услугите, описани по-горе, в обхвата на чл. 12 от ЗКПО по отношение на облагане с данък при източника?

2. В случай че услугите, цитирани в запитването, попадат в чл. 12 от ЗКПО, приложима ли е СИДДО с Чехия?

3. Какви документи за прилагане на СИДДО трябва да бъдат предоставени от получателя на доходите?

4. Трябва ли да се разглежда поотделно договорът за територията на Гърция, където българското дружество има регистриран клон, и България, където е централата, при условие че услугата ще се ползва и на двете територии, но ще бъде плащана и фактурирана на централата?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите Ви уведомявам следното:

По първи въпрос:

В чл. 1, ал. 1 от Договора е посочено, че Възложителят възлага, а Изпълнителят приема да извърши за период от 6 (шест) месеца и срещу възнаграждение пакетна поддръжка и профилактика, в т.ч. реакция при аварийна ситуация, и др. допълнителни услуги, на софтуерен продукт за симулация и оптимизация на преноса и разпределението на газ SIMONE, инсталиране и настройка в протекционната среда на система SCADA на оперирания от възложителя газопровод IGB, с придобити на законно основание лицензионни права за ползването му от Възложителя. Съгласно ал. 4 на чл. 1 от Договора, Изпълнителят е запознат с въведения в експлоатация софтуер SIM.., част от системата SCADA на газопровод IGB, чиито авторски права притежава съгласно негова декларация за ексклузивитет от 18.01.2023 г., реф. № 009/23 г. и че може да предостави услугите, предмет на договора.

Въз основа на представената в запитването фактическа обстановка не е възможно да се направи точна преценка относно естеството на предоставяните от SIM...Group s.r.o. услуги/права, което е от определящо значение за правилната квалификация съгласно ЗКПО на начислените в полза на чуждестранното лице доходи. В тази връзка изразеното по-долу становище има принципен характер.

Доколкото SIM....Group s.r.o. е реализирало доходи във връзка с предоставени на "АЙ..." АД права за ползване на софтуер (например безплатни нови версии на SIM.. при публикуването им), релевантна за данъчното третиране съгласно ЗКПО на тези доходи е дефиницията за "авторски и лицензионни възнаграждения", съдържаща се в §1, т. 8 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО: "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио - или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай че не се предоставят правата по копиране, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или друга форма на търговско използване.

Това означава, че ако правата на използване са ограничени само до вътрешна употреба, възнагражденията за право на ползване на софтуер не могат да се квалифицира като авторски и лицензионни по смисъла на закона. Доколкото става ясно от приложените документи, описаният случай попада в изключенията, които касаят ползване на софтуера само за вътрешни нужди, т.е. възнагражденията за такова ограничено право на ползване на софтуера не попада сред доходите, облагаеми с данък при източника по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО.

По отношение на сумите за предвидените в Договора от 08.02.2023 г. услуги по инсталиране и поддръжка на софтуер, както и консултантски услуги следва да се прецени дали могат да бъдат третирани като "възнаграждения за технически услуги" по чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, които в общия случай попадат в обхвата на доходите от източник в Република България, облагаеми с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от с. з., когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.

Съгласно §1, т. 9 от ДР на ЗКПО "възнаграждения за технически услуги" са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.

Видно от дефиницията на закона, като техническа услуга се третира инсталиране и монтаж на материални активи. Следователно услуги по инсталиране на софтуер, внедряване на софтуер (реализиране на определени настройки за активиране на стандартни функционалности), както и услуги по поддръжка на софтуер, включващ текущ мониторинг на системи и решаване на инциденти с неработеща функционалност, не попадат в обхвата на техническите услуги и съответно не са доход от източник в страната и за тези услуги не е приложима разпоредбата на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО.

Друга хипотеза на понятието технически услуги е всякакви услуги от консултантско естество. В ЗКПО, както и в другите данъчни закони няма изрична дефиниция на понятието "консултантски услуги", поради което смисълът им следва да се извлича от общоприетото им значение. Консултантски услуги са тези, които се предоставят от лице, което има специални знания и умения в определена област, което дава препоръка, съвети или мнение като специалист, вещо лице, експерт в рамките на професионалната си дейност.

За целите на ЗКПО възнагражденията за оказани услуги с консултантски характер, начислени в полза на чуждестранно юридическо лице, ще са обект на облагане с данък при източника, доколкото не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната. Приложение намират разпоредбите на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО и на основание чл. 195, ал. 1 от закона тези доходи подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъчната основа за определяне на данъка върху доходите по чл. 195, ал. 1 е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка е 10 на сто. На основание чл. 195, ал. 2, чл. 201, ал. 1 и чл. 202, ал. 1 от ЗКПО данъкът следва да бъде удържан, деклариран и внесен от платеца на дохода.

На следващо място, доходи, начислени в полза на чуждестранно юридическо лице за оказването на услуги, свързани с провеждането на обучение, не биха могли да бъдат квалифицирани като нито една от категориите доходи от източници в Република България, посочени в чл. 12 от ЗКПО, доколкото по своята същност обучението не включва съществени елементи, попадащи в обхвата на разгледаните по-горе дефиниции за "авторски и лицензионни възнаграждения" (например, ако с обучението се цели трансфер/разкриване на информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит) и "възнаграждения за технически услуги" (например, ако при обучението се осъществяват дейности с консултантски характер).

Към описания случай е приложима и разпоредбата на ал. 6 на чл. 12 от ЗКПО, която въвежда изключение от правилото за случаите, при които доходите по чл. 12, ал. 5 (в т.ч. и консултантските услуги - възнаграждения за технически услуги), са начислени в полза на чуждестранни юридически лица от място на стопанска дейност на местно лице или от определена база на местни физически лица, разположени извън територията на страната. В посочената хипотеза изброените доходи не се считат за доходи от източник в страната. Следователно частта от възнаграждението по Договора от 08.02.2023 г., която "АЙ ...." АД причислява към дейността на клона в Гърция, не подлежи на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. НАП не е компетентна да предоставя разяснения по отношение на данъчното третиране на тази част от доходите на чешкото дружество, доколкото спрямо същата са приложими разпоредбите на гръцкото данъчно законодателство и евентуално СИДДО между Гърция и Чешката република.

По втори въпрос:

На основание чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Такъв договор е СИДДО с Чехия (ДВ, бр. 57 от 1999 г.), обнародвана (ДВ, бр. 113 от 1999 г.), в сила от 02.07.1999 г. Спогодбата с Чехия се прилага само за облагаемата с данък при източника част от дохода, както и само за тази част, която не е свързана с място на стопанска дейност в Гърция.

По отношение на облагаемите с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходи, които "АЙ..." АД начислява в полза на SIMONE Research Group s.r.o., а именно онази част от възнаграждението по Договора от 08.02.2023 г., която се отнася до услугите с консултантски характер и е причислима само към дейността на българското дружество на територията на България, е приложима разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от посочената СИДДО, предвиждаща печалбите на предприятие на едната договаряща държава (Чехия) да се облагат с данък само в тази държава, при условие че не са ефективно свързани с място на стопанска дейност на това предприятие в другата договаряща държава (България).

Съгласно разпоредбите на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) прилагането на разпоредбите на конкретна СИДДО и получаването на предвидените в нея облекчения не става автоматично, а само след удостоверяване на основанията за това. Процедурата е уредена в чл. 135 и следващите от ДОПК, като конкретният ред зависи от размера на начисления доход.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 136 от ДОПК, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да удостовери, че:

1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;
2. е притежател на дохода от източник в Република България;
3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан;
4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.

Съгласно изискванията на чл. 137 от ДОПК, за удостоверяване на качеството местно лице на дадена държава, следва да се представи удостоверение за местно лице, издадено от компетентния за това орган в тази държава, отнасящо се за периода, в който доходите са били реализирани, а обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и 3 се декларират от чуждестранното лице. В конкретния случай СИДДО с Чехия не съдържа допълнителни изисквания за прилагане на разпоредбите на спогодбата по отношение на юридически лица.

Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, при положение че общият размер на доходите с източник в Република България, начислени в полза на чуждестранното лице от един платец, не надвишава 500 000 лв. годишно, то обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК се удостоверят пред платеца на доходите, който съхранява предоставените доказателства. Когато общият размер на реализираните доходи надвиши 500 000 лв. в рамките на данъчната година, основанията за прилагане на СИДДО по отношение на общия размер на доходите се удостоверяват пред орган по приходите по реда на чл. 137 - 139 от ДОПК. В последния случай чуждестранното лице или негов упълномощен представител подава искане по образец съгласно чл. 137, ал. 1 от ДОПК до компетентната ТД на НАП, където е регистриран или подлежи на регистрация платецът на доходите. Когато платецът не подлежи на регистрация, искането се подава в ТД на НАП София. Към искането се прилагат доказателства за обстоятелствата по чл. 136, за вида, основанието за реализиране и размера на съответните доходи, а при необходимост и други доказателства, релевантни за прилагането на конкретните разпоредби на СИДДО, на база на които се претендира ползване на данъчно облекчение. Административното производство приключва с издаване на становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО.

Съгласно чл. 142, ал. 3 от ДОПК след внасяне на данък основанията за прилагане на СИДДО по отношение на вече обложения доход се доказват в процедура по прихващане или възстановяване по реда на чл. 129 от ДОПК.

По четвърти въпрос:

По отношение на данъчното облагане на "АЙ..." АД е приложима разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗКПО, според която всяко българско юридическо лице се облага с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в България и в чужбина. Това означава, че това дружество подлежи на облагане в България за световния си доход и респективно, че спрямо него са относими всички правила на данъчния закон.

Дейността на местно дружество в друга държава чрез място на стопанска дейност (клон и т.н.) се реализира и отчита съгласно законодателните изисквания на тази държава и съответната спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО). Между Република България и Република Гърция има сключена СИДДО, ратифицирана (ДВ, бр. 108 от 2000 г., обнародвана (ДВ, бр. 33 от 2002 г.), в сила от 22.01.2002 г.

Съгласно чл. 7, ал. 1 от СИДДО с Гърция, печалбите на предприятие на едната договаряща държава (България) се облагат само в тази държава (България), освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава чрез намиращо се там място на стопанска дейност. Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в тази друга държава, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.

Съгласно чл. 7, ал. 3 от СИДДО с Гърция, при определянето на печалбите от място на стопанска дейност се допуска приспадане на разходите, извършени за мястото на стопанска дейност, включително управленските и общите административни разходи, извършени както в държавата, в която се намира мястото на стопанска дейност, така и на всяко друго място.

Следователно, независимо че услугите по Договора от 08.02.2023 г. ще бъдат фактурирани на централата, доколкото тези услуги не са относими само към конкретна част на предприятието на българското дружество, а ще обслужват цялостната дейност по пренос и разпределение на газ, последното следва да осигури подходяща аналитична отчетност по отношение на разходите за услугите, които са причислими към съответните му дейности - на територията на България и чрез регистрирания клон на територията на Гърция (място на стопанска дейност по смисъла на чл. 5, ал. 2, буква "б" от СИДДО с Гърция). Тук е необходимо да се има предвид и чл. 12, ал. 10 от ЗКПО, съгласно който при определянето на източника на доход по този член мястото на изплащане на дохода не се взема предвид.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/